第二十一章 企业合并

第一节 企业合并概述

企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，需要加以统一规范，以指导企业并购实务。《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。

一、企业合并的定义和范围

（一）企业合并准则规范的企业合并

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。

有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。

假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：

1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。

2．企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。

3．企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。

（二）不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。

1．购买子公司的少数股权

购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

2．其他不按照企业合并准则核算的情况

两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。

因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。

（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。在这种情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。

二、企业合并的类型

企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

第二节 同一控制下企业合并的处理

一、同一控制下企业合并的处理原则

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。

（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

    （三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

二、同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别以下情况进行会计处理。

（一）同一控制下的控股合并

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。

1．长期股权投资的确认和计量

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。其相关会计处理见本书第三章”长期股权投资”相关内容。

2．合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书第三十四章“合并财务报表”有关原则进行抵销。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：

①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

(例21—1)A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

表21—1                                       单位：元

A公司在合并日应进行的账务处理为：

借：长期股权投资                        20000000

贷：股本                                6000000

资本公积——股本溢价                14000000

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(1200万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积                            12000000

贷：盈余公积                            4000000

未分配利润                          8000000

(例21—2)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：

表21—2                                       单位：元

A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：

借：固定资产清理                               2 800 000

    累计折旧                                     1 200 000

    贷：固定资产                                     4 000 000

借：长期股权投资                                10 000 000

     贷：固定资产清理                                2 800 000

        无形资产                                     3 200 000

        资本公积                                     4 000 000

进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元＋400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：

借：资本公积                                5000000

贷：盈余公积                                2500000

未分配利润                              2500000

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润’项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

(3)合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

(例21—3)20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值为l元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100％的股权。参与合并企业在20×7年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。

表21—3                  资产负债表(简表)

                        20×7年6月30日                单位：元

 

    P公司及S公司20×7年1月1日至6月30日的利润表如下：

表21—4                          利润表(简表)

                    20×7年1月1日至6月30日      单位：元

本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。

(1)P公司对该项合并进行账务处理时：

借：长期股权投资                            22020000

贷：股本                                    10000000

资本公积                                12020000

(2)假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：

借：实收资本                                10000000

资本公积                                6000000

盈余公积                                2000000

未分配利润                              4020000

贷：长期股权投资                            22020000

将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积(假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3000万元)转入留存收益，合并调整分录为：

借：资本公积                                6020000

    贷：盈余公积                                2000000

        未分配利润                              4020000

表21—5                      合并资产负债表(简表)

                            20×7年6月30日                    单位：元

 

(3)

表21—6                     合并利润表(简表)

                    20×7年1月1日至6月30日      单位：元

 

合并现金流量表略。

(4)比较报表的编制

同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。

(例21—4)沿用(例21—3)中有关资料，P公司和S公司在20×6年12月31日的个别资产负债表(表21—8)及个别利润表(表21—9)如下表所示。假定P公司与S公司在20×6年未发生内部交易。

表21—7                  资产负债表(简表)

                        20×6年12月31日               单位：元

 

P公司及S公司20×6年1月1日至12月31日的利润表如下：

 

表21—8                     利润表(简表)

                    20×6年1月1日至12月31日     单位：元

 

本例中P公司在编制20×7年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：

(1)借：实收资本                             10000000

资本公积                              6000000

盈余公积                              1920000

未分配利润                            3150000

贷：资本公积                              21070000

同时，对于S公司在20×6年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：

(2)借：资本公积                             5070000

贷：盈余公积                                1920000

未分配利润                              3150000

其20×7年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：

(1)合并资产负债表

表21—9                  合并资产负债表(简表)

                        20×6年12月31日                   单位：元

 

(2)合并利润表

表21—10                    合并利润表(简表)

                    20×6年1月1日至12月31日     单位：元

 

（二）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（例21－5）沿用(例21—3)中有关资料，20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。

本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A，公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。

因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：

借：货币资金                                1800000

库存商品(存货)                          1020000

应收账款                                8000000

长期股权投资                            8600000

固定资产                                12000000

无形资产                                2000000

贷：短期借款                                9000000

应付账款                                1200000

其他应付款(其他负债)                        1200000

股本                                    10000000

资本公积                                12020000

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。

2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

第三节 非同一控制下企业合并的处理

一、非同一控制下企业合并的处理原则

（一）确定购买方

 

购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方了取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。

1．合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

2．某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。

2．按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。

（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。

（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。

3．某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。

（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。

（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理参见本章相关部分内部。

（二）确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。

3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

4．购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力、有计划支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。

5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

如A企业于20×7年10月20日取得B公司30％的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30％股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30％的股权，在其持股比例达到60％的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则20×8年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。

（三）确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：

1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。有关资产公允价值的确定参见企业合并准则应用指南中的相关规定。

2．发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。

3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。

4．当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对从基础上支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。

企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。

5．合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。

4.或有对价的公允价值。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。

购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积；如果不属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。

（四）对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定

企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。

购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括以下3个方面：

（1）根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》，将特定金融资产和金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资或者可供出售金融资产。

（2）根据《企业会计准则第24号——套期保值》，将衍生工具指定为套期工具。

（3）根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。

此外，在购买日如果涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，应当区分两种情况分别进行会计处理：

一是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日尚未开始（例如租赁合同的租赁开始日在购买日之后），购买方应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将该租赁合同分类为融资租赁或经营租赁；根据《企业会计准则第25号——原保险合同》等的规定，将该保险合同分类为保险合同。

二是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日之前已经开始，购买方通常应当在购买日直接确认相应的资产或负债；但是，如果在购买日合同的相关方面对租赁合同或保险合同的条款作出了修订，购买方应当根据《企业会计准则第21号——租赁》或《企业会计准则第25号——原保险合同》等的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同或保险合同进行重新分类。

（五）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

1．购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

（1）合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

（2）合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

2．企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号－无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。

公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

3．企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

    4．对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

    在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。

(六)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。

2．企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

企业合并准则中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。

(七)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

1．购买日后12个月内对有关价值量的调整

合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×6年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×6年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1200000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。

20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值(调减150000元)及利润表中的折旧费用(调增7500元)。进行有关调整后，A企业在其20×8年会计报表附注中应对有关情况作出说明。

2．超过规定期限后的价值量调整

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

3．在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。比如，购买方在购买日之前研发某种新产品，暂时无法合理预计该研发是否成功及新产品的市场前景，因此，购买方在购买日无法可靠确定所取得的被购买方的可抵扣暂时性差异、在可预见的未来是否很可能取得用来抵扣该暂时性差异的应纳税所得额，但在购买日后12个月内，由于该产品开发成功投产并迅速打开了市场，预计未来将获得足够的应纳税所得额以抵扣该差异。在这种情况下，购买方应当对在购买日存在的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时冲减由该企业合并所产生的商誉，如果商誉金额不足冲减，则其差额部分计入当期所得税费用。

除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

(八)购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

二、非同一控制下企业合并的会计处理

(一)非同一控制下的控股合并

1．长期股权投资初始投资成本的确定

非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。具体参见本书第三章“长期股权投资”的相关内容。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

2．购买日合并财务报表的编制

(例21—6)沿用(例21—3)，P公司在该项合并中发行1000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为每股3.5元，取得了S公司70％的股权。假定该项合并为非同一控制下，的企业合并，编制购买方于购买日的合并资产负债表。

(1)计算确定商誉

假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

＝3500万—4340×70％＝462万元

 (2)编制抵销分录

借：存货                                780000

长期股权投资                        6600000

固定资产                            10000000

无形资产                            4000000

实收资本                            10000000

资本公积                            6000000

盈余公积                            2000000

未分配利润                          4020000

商誉                                4620000

贷：长期股权投资                        35000000

少数股东权益                        13020000

(3)编制购买日合并资产负债表

表21—11             合并资产负债表(简表)

                        20×7年6月30日                    单位：元

 

(二)非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：

一是对长期股权投资的账面余额进行调整。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。

二是比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。

三是对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益。对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。

(例21—7)A公司于20×6年以2000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。20×7年，A公司另支付10000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后20×7年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10％提取法定盈余公积。

(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资

借：长期股权投资                            100000000

贷：银行存款等                              100000000

借：盈余公积                                    60 000

    未分配利润                                 540 000

     贷：长期股权投资                               600 000

(2)计算达到企业合并时应确认的商誉

原持有10％股份应确认的商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000(元)

进一步取得50％股份应确认的商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000(元)

合并财务报表中应确认的商誉＝2000000＋5000000＝7000000(元)

(3)资产增值的处理

原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值

＝190000000×10％＝19000000(元)

原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额

＝180000000×10％＝18000000(元)

两者之间差额1000000元(19000000—18000000)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600000元(6000000×10％)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400000元(1000000—600000)调整资本公积。

(例21—7)甲公司20×6年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付的现金为3000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元。2×10年7月31日，甲公司另支付现金为8000万元取得了乙公司40%的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。

（1）对于购买日（2×10年7月31日）之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资可能存在以下三种情形：

一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。

二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。

三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。

在甲公司的个别财务报表中，应当以所持有的乙公司的20%股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项长期股权投资的初始投资成本，从购买日（2×10年7月31日）开始直接采用成本法核算，不需要对原来的账面价值（如第二种情形下可供出售金融资产在该日的账面价值或第三种情形下权益法核算的长期股权投资在该日的账面价值）按照成本法进行追溯调整。

在上述第二和第三种情形下，甲公司持有的乙公司20%股权通常会涉及其他综合收益，甲公司在购买日（2×10年7月31日）暂不对其他综合收益中与乙公司20%股权相对应的部分进行处理，应当在未来处置对乙公司的股权投资时，按照处置股权投资的比例将其他综合收益中与所处置投资相应比例的部分转为处置当期的投资收益。

（2）计算达到企业合并时应确认的商誉

原持有20%股份应确认的商誉

＝30000000-140000000×20%＝2000000（元）

进一步取得40%股份应确认的商誉

＝80000000-180000000×40%＝8000000（元）

合并财务报表中应确认的商誉

＝2000000+8000000＝10000000（元）

（3）对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量

甲公司在编制购买日（2×10年7月31日）或当期的合并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（4000万元），公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值（假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元）之间的差额（4000万元-3500万元＝500万元）计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分（3500万元-3000万元＝500万元）也应当转入当期投资收益。

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中，还应当披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（500万元）。

四、反向购买的处理

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

（一）企业合并成本

反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。

1.合并财务报表的编制

反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

2．合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

2．合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。

7.非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。

（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

应当注意的是，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。

（三）每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

1.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；

2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。

               A公司及B企业合并前资产负债表    （单位：万元）

	A公司	B企业
流动资产	2,000	3,000
非流动资产	14,000	40,000
资产总额	16,000	43,000
流动负债	800	1,000
非流动负债	200	2,000
负债总额	1,000	3,000
所有者权益：
股本	1,000	600
资本公积
盈余公积	4,000	11,400
未分配利润	10,000	28,000
所有者权益总额	15,000	40,000

其他资料：

（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

1.确定该项合并中B企业的合并成本：

A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1200／2200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（600÷54.55%－600），其公允价值为22 000万元，企业合并成本为20000万元。

2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：

企业合并成本         20 000

A公司可辨认资产、负债：

流动资产              2 000

非流动资产           17 000

流动负债              （800）

非流动负债             （200）

商誉                  2 000

A公司20×7年9月30日合并资产负债表   （单位：万元）

项目	金额
流动资产	5,000
非流动资产	57,000
商誉	2,000
资产总额	64,000
流动负债	1,800
非流动负债	2,200
负债总额	4,000
所有者权益：
股本	1,100
资本公积	19,500
盈余公积	11,400
未分配利润	28,000
所有者权益总额	60,000

3.每股收益

本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司20×7年9月30日以前发行在外的普通股为1000万股。

A公司20×7年基本每股收益：2300／（1000×9÷12＋2200×3÷12）＝1.77元

提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1200／1000＝1.2元

4.少数股东权益

上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90％以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90％×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92％（1080／2080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90％÷51.92%－600×90％），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10％，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

 

五、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

(例21—9)A公司于20×7年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×8年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

(1)20×7年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。

(2)20×8年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示(单位：万元)：

    表21—12                                               单位:万元

	B公司的账面价值	B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货	500	500
应收款项	2 500	2 500
固定资产	4 000	4 600
无形资产	800	1 200
其他资产	2 200	3 200
应付款项	600	600
其他负债	400	400
净资产	9 000	11 000

 

 

1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本

20×7年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元。

20×8年12月25日，A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时，支付价款3000万元。该项长期股权投资在20×6年土2月25日的账面余额为11000万元。

2．编制合并财务报表时的处理

(1)商誉的计算

A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉＝8000—10000×70％＝1000(万元)

在合并财务报表中应体现的商誉总额为1000万元。

(2)所有者权益的调整

合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额＝11000×20％＝2200万元。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

六、被购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

第四节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

    原《企业会计制度》对企业合并交易未作规范，企业在实务中对合并交易在新准则发布之前基本上执行的是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字[1997]第30号）（以下简称原规定）。原规定与新准则比较，主要差异如下:

    (一)企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。

    (二) 非同一控制下企业合并的处理不同。原规定对兼并交易或事项规范的比较简单，新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范。

    1.企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生的直接相关费用。

    2.商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。

    3.分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。

4.对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益。

    （三）购买子公司少数股权和反向收购的处理。原规定及新准则均未规范购买少数股权及反向购买的会计处理，但近期事务中出现了购买少数股权及反向购买交易。为了指导实际工作，在本章讲解中提出了相关会计处理方法。

二、新旧衔接

    （一）企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见本讲解第三章的相关内容。

    （二））企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照企《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》处理，即：

    1.按照新准则规定属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

    2.首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

    3.企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。