根据土地管理法相关规定，土地征用分为征收和使用两个阶段，国土局代表国家依法征收土地，单位或个人依法有偿使用国有土地。在征用分离的情况下，“新征用的耕地”还可以“少”缴一年城镇土地使用税。本文通过案例分析如下。

　　2010年8月，某市政府出具报告和方案给省政府，申请征收集体所有的土地13万平方米，其中包括耕地12万平方米，非耕地1万平方米。

　　2010年11月4日，省国土厅代表省政府批复该市政府，同意土地征收方案。2010年12月12日，市国土局挂牌出让该地。A公司竞拍取得了该地使用权，并于12月20日与国土局签订了国有土地使用权出让合同，合同约定2011年1月30日前交地。2011年1月23日，原征地方案中的用地人缴纳了耕地占用税。因履行合同原因，双方协调并实际于2011年10月24日交地。11月10日颁发了土地使用证，起权日为2011年10月24日。A公司如何确定该宗地城镇土地使用税纳税义务发生时间，其中耕地部分应从何时开始纳税？

　　城镇土地使用税纳税义务发生时间

　　规定城镇土地使用税纳税义务发生时间的法规和文件包括城镇土地使用税暂行条例（以下简称暂行条例）第九条和《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2006〕186号）。暂行条例颁布于1988年，那时的土地征用程序是单位申请，政府批准，用地单位集征收和使用于一体。

　　暂行条例第九条规定,新征用的土地，依照下列规定缴纳城镇土地使用税：（一）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税。（二）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

　　财税〔2006〕186号文件规定，有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　暂行条例规定的是土地征用一体时的纳税义务发生时间；财税〔2006〕186号文件规定的是征用主体分离后的纳税义务发生时间，法规和文件表述虽不同，但本质是一致的，都强调纳税人取得土地使用权后发生纳税义务。

　　根据上述法规和文件，该宗土地的城镇土地使用税纳税义务发生时间为2011年11月。其中，耕地的缴税时间由于缴纳耕地占用税的原因推迟至2012年11月。和同一宗的非耕地相比，少缴一年。

　　耕地部分是否可以少缴一年城镇土地使用税

　　回答这个问题，就要看本案是否符合暂行条例第九条的条件以及如何理解“新征用”、“批准征用之日”以及“耕地”。

　　第一，“新征用”的理解。暂行条例颁布于土地管理法之前，至今未做过大的修改，第九条仍然沿用土地征用主体未分离时的表述。在土地征用主体分离后，“新征用”3个字表达了三层意思。

　　第一层“新”，土地管理法第四十四条规定，建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当办理农用地转用审批手续。农用地转为建设用地应当是“新”，或者说将集体土地征收为国有土地是“新”。

　　第二层“征”，指国土局按有权机关的批准文件实施土地征收。这里的“征收”与“征用”显然不是一个含义，把集体土地征收为国有土地理解成就是暂行条例的征用是难以说得通的。

　　第三层“用”，指国土局将新征收的土地交用地单位使用。对国土局来说，此过程叫供地，对用地人来说，是使用土地。

　　所以，“新征用”在现行土地管理政策下，可以说是农用地（集体土地）首次被国家征收（国有土地）后交用地单位使用，涉及两个主体（征收主体和使用主体），包含土地征收与使用两个阶段。缺少任何一个阶段都是不符合立法时土地管理背景，在现实也是不合理的。从这个角度说，本案符合暂行条例第九条的条件，属于新征用的土地。

　　第二，“批准征用之日”的理解。在征收与使用土地分阶段实施的情况下，批准征用之日就出现了批准征收之日和批准使用之日。

　　批准征收之日，指有权机关（本案中是省政府）批准征地方案的时间，其批复对象是市县政府（本案中是市政府），用词是“征收”。其批准标志是批文，批准征收之日即为行文日期。

　　批准使用之日，指国土局依法通过一定的方法出让土地使用权，并以《国有土地使用权出让合同》形式确认用地单位的时间。其批准标志是土地出让合同，批准用地之日就是《国有土地使用权出让合同》履行完毕或应当履行完毕。

　　在城镇土地使用税征收上，“批准征收之日”与城镇土地使用税的性质不符，批准使用之日才符合法规的精神。

　　第三，“耕地”的认定。1988年国家税务局发布的《关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国家税务局〔88〕国税地字第015号）明确，征用的耕地与非耕地，以土地管理机关批准征地的文件为依据确定。根据规定，应按省国土厅代表省政府的批复确定耕地与非耕地的面积。

　　基于上述理解，该宗地的纳税义务发生时间应当时2011年11月，耕地部分应自2012年11月起缴纳城镇土地使用税。即1万平方米非耕地应从2011年11月申报纳税，12万平方米耕地应自2012年11月起申报纳税。

　　因此，首次有偿取得农用地转为建设用地中的耕地部分，可以在取得国有土地使用权后满一年起开始缴纳城镇土地使用税，即可以“少”缴一年。

　　前述观点是笔者基于对税法的认识提出的。根据税收法定主义和合同法原则，当税务机关与纳税人对法律法规和文件理解存在分歧，立法机关或权威部门又未做出解释时，应做出有利于被管理者的理解。