案例

    某建筑劳务公司经工商行政管理机关批准，经营范围为“建筑劳务分包、国内劳务派遣”，同时取得建设主管部门颁发的木工作业分包企业资质、砌筑作业分包企业资质和抹灰作业分包企业资质。

    在纳税评估中，主管税务机关通过发票比对发现该企业申报异常，要求企业提供2012年~2013年评估期间所有用工合同、承接工程合同和发票予以核对。经核对发现，该企业签订的《建筑劳务分包合同》大体条款是：1.乙方（分包方）负责组织分包工程所需岗位专业人员；2.甲方（发包方）提供施工材料并负责工程质量监督；3.甲方按实际工程量结算人员工资并按期拨付乙方，由乙方支付；4.乙方按甲方实际结算人工费的1.5%收取管理费。该企业未与劳动者签订劳动合同。对上述业务应按“建筑业”税目还是“服务业”税目缴纳营业税，评估人员和企业财务人员观点不一。

    法理分析

    劳务派遣和劳务分包是当今各行业较为普遍的劳动生产者供给方式。由于劳务派遣和劳务分包这两种经营模式存在一定的特殊性，在基层税收征管中出现了一些理解上的分歧，在建筑行业尤为突出。因此，应综合分析相关法律法规并结合实际情况，准确判断“劳务派遣服务”与“建筑劳务分包”。

    1.建筑法有关规定分析。

    建筑法对建筑企业、建筑分包企业承接工程业务都有明确规定，从事建筑施工的企业，包括建筑劳务分包企业都必须依法取得法律规定的建筑施工资质，才能从事与资质等级相应的建筑工程。

    本案例中的企业经工商行政管理部门核准并取得了建设行政主管部门颁发的相关资质，所承接的经营业务符合建筑法上的主体要求，从合同签订的形式上看是《建筑劳务分包合同》，但在税收征管上是否按“建筑业”征税有待进一步分析。

    2.劳动合同法有关规定分析。

    劳动合同法规定，用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系，订立书面劳动合同并明确劳动合同期限、工作内容和工作地点、工作时间和休息休假、劳动报酬、社会保险等。

    从劳务派遣法律关系来看，劳务派遣单位是劳动合同法上所规定的用人单位，应当履行用人单位对劳动者的义务，订立两年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬，在无工作期间，劳务派遣单位应当按照所在地人民政府规定的最低工资标准，按月支付劳动者停工工资。

    现实生活中，建筑行业具有特殊性，因劳动者来自四面八方，人员流动性大，劳动报酬支付特殊，按完成的工作量计算劳动报酬，劳动时间不固定，承接的业务量无法预计等因素，各建筑企业、建筑劳务公司无法承担停工工资、社会保险、住房公积金等费用支出，普遍没有与劳动者签订合法的劳动合同。因此，案例中的企业虽有“国内劳务派遣”经营范围，但按劳动合同法来衡量，该行业普遍不具备劳务派遣行为的条件。

    鉴于建筑行业上述特殊性，笔者认为不管甲乙双方签订的是《劳务派遣合同》还是《建筑劳务分包合同》，也不管用人单位是否与劳动者签订了劳动合同，但他们三者之间的法律责任是清楚的。从税收征管角度来讲，建筑行业中的劳务派遣行为虽不具备劳动合同法规定的条件，但在实际税收征管工作中可予以参照。

    3.从合同签订的形式和合同内容的实质分析。

    目前，建筑行业对建筑劳务分包所签订的合同和实际操作方式主要有以下两种：

    一种是完整意义上的建筑劳务分包，即由甲方（发包方）提供施工材料，施工劳务由乙方（建筑劳务承包方）提供，甲乙双方都负有工程质量监督管理责任，甲方按照乙方完成的工程量与乙方统一结算价款。

    另一种可认为是劳务派遣行为，即由甲方（发包方）提供施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由乙方（建筑劳务承包方）提供，甲方按照乙方派遣人员实际完成的工程量计算人工费并按期拨付给乙方并发放，乙方只按甲方实际结算人工费的一定比例收取管理费。

    本案例中的企业在承接建筑劳务业务中，从合同名称上看似劳务分包行为，但从合同条款实质内容来看，该公司只提供劳动者，并按一定比例收取管理费，不与发包方结算工程量价款，应参照确认为劳务派遣关系。

    4.税收法律法规分析。

    《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。

    《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函〔2006〕493号）规定，建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装企业提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，对其取得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。

    需要明确的两个要点包括：一是财税〔2003〕16号文件明确，对确定为劳务派遣行为的劳务公司应享受差额征税的税收政策；二是国税函〔2006〕493号进一步明确了哪种情况下的建筑劳务分包行为按“建筑业”征税，即某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，并且“施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款的”，应按照“建筑业”税目征收营业税，否则应按“服务业”征管。

    结论

    综上所述，不管建筑施工企业在建筑工程中采取的是“建筑劳务分包”还是“建筑劳务派遣”形式，在税收征管上，应按建筑施工企业所签订的业务合同，并结合实质重于形式的原则来确认，即符合建筑劳务分包，并且施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款的，应按“建筑业”税目征税，否则应按“劳务派遣”业务征管。

    结合上述案例，该企业虽然取得了建设管理部门颁发的建筑施工资质，但从签订的合同来讲，其价款的结算并非统一结算，而是只收取管理费，按照实质重于形式的原则，符合劳务派遣情形。因此，笔者认为，本案例应按“服务业”税目征税。