根据国际税收协定的一般规定，缔结税收协定一方的居民从另一方取得的符合协定规定条件的所得项目后，在另一方可以享受协定税率优惠。为了利用税收协定，一些跨国公司会在一些避税地设立“导管公司”，如英属维尔京群岛、毛里求斯、开曼等地，以享受当地与其他国家或地区的税收协定。这些地方共同的特点是对来源于其境外的收入不征税或税率极低，可以达到逃避或减少税收、转移或累积利润的目的。目前，我国已与90多个国家或地区签订了税收协定和安排，同时，随着我国经济开放程度的不断加深，外国企业在我国的投资范围和领域不断扩大，跨国公司利用我国对外签订的税收协定逃避税款的情况也越来越多，严重损害了国家的税收利益。自国家税务总局于2009年发布《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号，以下简称601号文件）开始，国家税务总局制定了一系列文件，建立了执行税收协定的“受益所有人”制度，对防止税收协定被滥用而导致的税款流失起到了重要作用。本文试从基层税务机关执行该制度的角度出发，以市花都区国税局的实践情况为例，对现行的受益所有人制度进行初步的探讨。

一、“受益所有人”制度及税务机关执行情况

（一）“受益所有人”现行基本制度

目前，国内法现行的关于判定和执行受益所有人身份的法律文件，除前文所述的601号文外，还包括《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称30号公告）、《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函〔2013〕165号，以下简称165号文件）。同时，受益所有人制度与享受税收协定密切相关，该制度需按照《国家税务总局关于印发<</FONT>非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕124号，以下简称124号文）规定的程序具体执行。

601号文规定了受益所有人判定的基本原则，主要内容包括对导管公司进行定义，判定受益所有人应当考虑的标准，并强调判断受益所有人资格应当从“避免双重征税和防止偷漏税的税收协定”目的出发、按照“实质重于形式”的原则进行判断。30号公告除对601号文件的部分规定进行细化外，还明确了股息待遇“安全港”制度和否定受益所有人资格的权限在省级税务机关等；165号文则特别明确了中港税收安排下受益所有人资格问题。

（二）花都区国税局“受益所有人制度”执行情况

2012年至今，花都区国税局共受理税收协定待遇申请14份，共涉及减免税金额3839.58万元。经审核，最终批准同意申请的7份，占总申请数的50%；其余的7份，全部因企业提供的资料难以判断申请人是否具备受益所有人资格而要求企业补正相关资料，但申请人未按期补正而做出不予受理的决定，也占申请总数的50%。

按所得类型来看，申请享受股息协定待遇10份，占71.43%；利息1份，占7.14%；特许权使用费2份，占14.29%；财产转让收益1份，占7.14%。

按申请人所在国家或地区分布情况看，香港的10份，占71.43%；澳门的1份，占7.14%；韩国的1份，占7.14%，毛里求斯2分，占14.29%。其中，香港、毛里求斯对来源于其境外的所得均不征税，属于避税地，上文提到的因未按要求补正受益所有人证明资料而做出不予受理决定的7份申请，全部属于这两个地区。

二、基层税务机关执行“受益所有人”制度过程中存在的问题

（一）“受益所有人”的判断标准不明确，难以保障税法执行的一致性

601号文件规定了除规定“受益所有人”判定的基本原则外，还列举了七项不利于申请人的因素，包括：

1.申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。

2.除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。

3.在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。

4.对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。

5.缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

6.在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

7.在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

同时，601号文件和30号公告都明确规定，并非申请人符合以上一条或几条情况就一定不具备受益所有人资格，而是应“结合具体案例的实际情况进行分析和判定”。但在基层税务机关的实际操作中，这些规定太过原则化，难以具体执行。

以花都区国税局近期受理的一份税收协定待遇申请为例。非居民企业M公司注册地在毛里求斯，其股东为同样注册在毛里求斯的A私募基金。M公司持有花都区B企业8%的股份，在B企业2013年4月做出分配利润的决议后，M公司申请享受中国和毛里求斯之间税收协定的股息条款。税务机关审核M公司提交的资料后，发现了以下情况：

其一，M公司提供的资料，税务机关未发现其有义务在规定的时间内将所得的全部或大部分支付给第三方居民。因此，不符合上述第一项不利因素。

其二，M公司除持有B公司的股份外，没有其他财产和经营活动，符合上述不利因素二。

其三，M公司注册资金为1美元，投资B公司的资本通过向其母公司A基金的借款（无息）获得。该公司董事会成员6人，其中4人由其母公司指派并在母公司任职，2人为毛里求斯当地中介机构人员（按当地法律规定，该类公司须有2名本地人担任公司董事）。M公司除董事会成员外，没有其他雇员，也没有固定场所。所有日常事务委托毛里求斯C公司处理。作为一个单纯从事投资业务的企业，并不需要太大规模和太多人员，因此，其资产、规模、人员配置与其所得是否匹配就存在较大争议。

其四，M公司章程规定，M公司董事会具有对本公司资产和所有事项的完全处置权，同时该公司董事会决议显示该公司向母公司借款、向B企业投资均由董事会决定。不符合上述不利因素四。

其五，毛里求斯对来源于其境外的所得不征税。符合不利条件五。

鉴于以上情况。由于税法规定的过于原则化，对于M公司是否具备“受益所有人”资格，税务机关内部往往会产生不同的意见，不同税务人员的判断结果大相径庭，再加之税务机关之间的信息交流不畅，难免产生不同税务机关对同一类型申请人的判定结果不一致的情况，严重影响了税法执行的一致性和统一性。

（二）对“受益所有人”资格判断的时点规定不明确，执行中存在漏洞

笔者认为纳税人是否具备“受益所有人”资格具有时点属性，是不断变化的。作为市场经济条件下的经济组织，任何一家公司的经营状况甚至组织结构形式都是不断变化的。一家非居民企业是否具备“受益所有人”资格也随着其经营状况的不断变化而发生变化，一家企业可能现在不具备相应资格，但经过一段时间的经营、调整后具备了“受益所有人”资格，当然也可能存在相反的情况。

那么，在非居民企业申请享受税收协定待遇时，应当对其哪一时点的“受益所有人”资格进行判断呢？

在追补享受税收协定待遇时这一问题会比较突出。124号文第二十一条规定：“在中国发生纳税义务的非居民可享受但未曾享受税收协定待遇，且因未享受该本可享受的税收协定待遇而多缴税款的，可自结算缴纳该多缴税款之日起三年内向主管税务机关提出追补享受税收协定待遇的申请。”

在此情况下，是应当对申请人取得该笔收入时还是申请时的“受益所有人”资格进行审批？相关文件并未予明确。实践中，税务机关一般要求申请人提供提出申请前一年度的相关资料，也即对提出申请前一年度的“受益所有人”资格进行判断。

但笔者以为这种处理不尽合理。如在追补享受时，申请人取得收入可能是申请时的三年前，与其申请时前一年度的经营情况可能已发生很大变化，是否具备“受益所有人”的资格可能已发生改变。

此种情况下，也给纳税人留下了利用税法漏洞逃避税款的漏洞，如纳税人在取得收入的当时并不具备“受益所有人”资格，为了享受协定待遇，纳税人可以有意识的调整其经营、组织结构状况，符合受益所有人资格条件后再提出申请。

（三）“受益所有人”的否定制度流程需进一步完善

如前文所述，在花都区国税局2012年以来受理的协定待遇申请中，需补充证实申请人是否“受益所有人”资格相关资料申请人，没有一户最终能按规定时间补正资料。

124号文件第十四条规定：“税务机关在接受非居民享受税收协定待遇审批申请后，应分别情况进行以下处理：……（四）审批申请及提供的有关资料存在不准确、不齐全等不能满足审批需要情形的，有权审批的税务机关应当告知并允许申请人更正或补正。”第十五条规定：“属于以下情形之一的，有权审批的税务机关可不予受理非居民享受税收协定待遇审批申请：……（四）未按照本办法规定提供与享受税收协定待遇有关的资料，或者提供的资料不符合要求，且在有权审批的税务机关通知更正或补正后90日内仍不补正或更正，又无正当理由的。”从以上规定可以看出，税务机关在协定待遇审批过程中，如对申请人受益所有人资格有疑问，可要求申请人在90日内补充证明资料。如果申请人未在规定时间内补正资料，则税务机关可以做出不予受理的决定。

这一规定值得商榷。首先，在税务机关已经受理纳税人申请而且已经进入审批流程的条件下，因纳税人不按规定补正资料而做出“不予受理”的决定似乎前后矛盾，已经受理的文书怎么又能不予受理呢？其次，税务机关对当次申请决定不予受理后，在现有资料不足以否定其受益所有人资格的条件下，申请人可否就同一笔所得再次提出申请未有明确规定。如果纳税人可以重复提出申请，则税务机关的不予受理决定几乎没有任何意义。

（四）税务机关难以对“受益所有人”资格变动情况进行及时监控，容易产生征管漏洞

按照124号文的规定，税收协定待遇审批的有效期为三年，但如前文所述，纳税人的经营状况是随时变化的，是否具备受益所有人资格也随之变化，很可能在协定待遇审批的有效期内申请人因情况变动已不具备受益所有人资格，税务机关如缺乏有效有段进行及时监控，难免产生征管漏洞。

二、应对“受益所有人”制度执行中执行问题的对策和建议

（一）进一步增强税法的可操作性

“受益所有人”资格的判定理论性很强，实务操作中企业的情况却相差极大，仅凭601号文件中的原则性规定，基层税务机关执行中确实难度较大。而30号公告中的“安全港”制度和165号文件中某一特定地区特定所得类型的判定标准进行细化的法律规定方式，大大便利了基层税务机关的实际操作，建议上级税务机关不断加大立法力度，采用这两种立法形式进一步增强税法的可操作性。

（二）完善税法规定，明确部分操作问题

对于“受益所有人”资格的判定时点问题，从合理性的角度出发，笔者认为，应当以申请人从我国取得收入时点的情况进行判定。但申请人取得收入时其当年度的相关财务数据一般尚未确定，审计报告等资料也没有出具，如果其取得收入后即提出申请，则很多财务数据和资料无法提供。因此，从可操作性的角度出发，建议税法可以明确受益所有人资格可判断时点为以取得收入时当年度，如当年尚未结束的，可以其上年度的情况为准。

对于不按规定补正受益所有人资料的申请人的处理问题，从税法的严肃性和便于操作性考虑，可以规定申请人不按期补正受益所有人证明资料的，可以视为申请人不具备当年度的受益所有人资格，不得就同一笔收入再次申请享受税收协定待遇。

（三）建立统一的“受益所有人”资格判定结果信息库，保障税法执行的统一性

按照30号公告的规定，否定申请人具备“受益所有人”资格属于省级以上税务机关的权限，且须报总局备案。为了避免不同税务机关执法的不一致，建议总局可以建立一个“受益所有人”资格判定结果信息库，将被各地税务机关否定具备资格的非居民企业信息收入该信息库，供全国共享，以保证税法执行的统一性。

（四）重视培训，大力提升基层税务人员对“受益所有人”制度的理解水平和执行能力

2009年601号文件发布以来，在投资领域产生了很大影响，“受益所有人”制度已经成为外国企业和个人对华投资的重要考量因素之一。而基层税务人员对这一制度的接触和认识普遍不足，对政策的理解水平和执行能力更有待提高。建议各级税务机关着力加强这方面的业务培训，尤其要重视案例的培训，学习并掌握原则性规定在具体案例中如何应用的能力，既保证通过受益所有人制度有效保障国家税收利益，又不因执行不当而影响外商的投资积极性。

（五）注重协定待遇后续管理时的“受益所有人”资格审核

如前文所述，纳税人经营情况不断变化，在其获得享受协定待遇审批的三年有效期内，税务机关一方面要加强宣传，要求纳税人按照124号文的要求及时报送情况变化情况报告；另一方面，要通过情报交换等途径主动关注纳税人的经营状况变化情况，尤其要重点关注纳税人从境内获得收入后的收入去向等情况，核查企业“受益所有人”资格是否发生变化，及时采取相应措施。