作者：赵国庆

在《关于对关联企业间无偿资金往来核定征收营业税的一点看法》中，有一个问题实际上总是一直有所困扰，并没有能完全想清楚。对于关联方无偿占用资金（特别是在母、子公司之间），税务机关是否能按关联交易核定征收营业税，大家产生争议的主要原因在于中国营业税制度的特殊性上：

我国《营业税暂行条例》明确规定，我们只对纳税人有偿提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。而对于无偿的行为，《营业税暂行条例实施细则》规定，只对单位和个人无偿转让土地使用权和销售不动产，视同提供营业税应税行为要征收营业税（财税【2009】111对个人无偿赠与不动产和土地使用权，符合一定条件仍暂免）。由于关联企业之间的资金借贷行为，属于营业税的应税劳务。因此，从《营业税暂行条例》出发，如果关联方之间的资金占用，确实是无偿的，本身就不属于营业税的应税行为，也就不存在核定的问题。这个是营业税和增值税上的最大区别。因为在增值税上，无偿的行为在很多情况下是需要视同提供增值税应税行为征收增值税的。这一点差异，我们可以在这次营改增的改革中看到。比如，财税【2013】37号文第十一条规定：单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。这些应税服务，以前在征收营业税时，由于是无偿的，不征收营业税。但是，改征增值税后，为保持增值税抵扣链条的完整性，他们被作为了视同提供应税服务的情况，征收了增值税。

但是，针对营业税，我们在关联方交易之间的税务处理上存在一个断裂带。假设A是母公司，B是子公司，他们是关联企业。如果A借款给B公司1000万元，双方只要约定了利息的收取，哪怕是只象征性的收取0.1的利息，他们都是有偿提供应税劳务，此时可以按《征管法》关联交易的原则进行核定。但是，如果他们之间不收取任何利息，即如果利息从0.1下降到了0，是否交易的性质就从有偿变为了无偿，从而从应该征收营业税就变成了不征收营业税呢，这里就存在一个纳税义务判定上的断裂带，即0究竟是算为“交易价格明显偏低”呢还是算为“无偿”呢？

所以，熊伟老师在回复我的微博中提出的一个观点很值得我们进一步思考，即我们能否认为“关联企业之间的交易可以视为天然具有经济利益”。

在市场经济的原则上，除非是属于公益救济性捐赠，两个无关联的企业之间是不应该存在无偿交易的行为的。因此，关联企业之间无偿交易行为，认为他们天然就具有经济利益这个观点，应该还是被接受的。但是，仅仅判定他们存在天然的经济利益还不能解决全部的问题。个人认为，这里需要把关联企业分为如下两个类型来看：

第一种类型的关联企业是，双方不存在任何因为投资产生的直接或间接的控制关系，仅仅是因为资金、经营、购销等方面的原因存在关联关系。此时，如果这样两个关联企业存在营业税的无偿交易行为，如果沿着“关联企业之间的交易是否可以视为天然具有经济利益”的观点，我们就不能直接按《征管法》关联交易去核定，而是要先去找到这种经济利益的存在。即一方给另一方无偿占用资金，另一方究竟在其他资金、经营、购销方面给予了一方何种利益上的优惠。只有找到了这种经济利益的存在，我们才能将这种行为界定为营业税的征税行为。当然，在举证责任方面，是税务机关去举证是否存在这种利益上的优惠呢，还是纳税人去举证是否不存在这种利益上的优惠呢？同时，如果纳税人不能合理举证，税务机关就可以认为存在某种形式上的经济利益，从而去核定呢，这个可以进一步探讨。但要合理、合法解决这个问题，从这个角度出发，通过在税法层面建立一个合理的举证规则应该是一个可行的思路。

第二种类型的关联企业是由于投资而存在直接或间接控制关系的关联企业。做这种区分的原因在于，由于两个企业之间存在投资关系， A和B企业之间的交易行为，我们究竟应该是界定为资本性投入（capital contribution）还是作为一般的商业交易行为（normal business transaction），这个是有很大的影响的。比如，A是母公司，B是A的全资子公司。如果B无偿占用了A的资金，A本来就不准备让B还这笔钱，此时，A和B的这种交易行为，肯定是因为双方存在天然的经济利益联系，但这种交易行为我们应该界定为是A对B的一种资本性投入行为，既然是资本性投入行为，其本身就不是资金的借贷行为，根本就不属于营业税的征税范围，就根本不存在按《征管法》关联交易的原则去核定征收营业税了。但是，母子公司间除了存在资本性投入的交易行为外，他们之间也会存在正常的商业交易行为，比如母公司向子公司销售产品，母公司给子公司提供服务等。此时，如果我们认为子公司B占用母公司A资金的行为，是属于资金的借贷行为，即属于一种正常的商业交易行为的话。如果界定为一种正常商业交易行为，处理思路就按第一种类型走。

总体来看，如果沿着“关联企业之间的交易都可以视为天然具有经济利益”这个观点出发，我们可以认为，关联企业之间的关联交易，不存在任何无偿的问题。如果关联企业之间的正常商业交易行为，按照独立交易原则定价，就是完全显性的。如果没有按照独立交易原则定价但是大于零，则是部分显性的，此时税务机关可以按照《征管法》关联交易去核定。但是，如果双方价格是零，则全部是隐形的。此时，税务机关在处理时，应该要先通过一定的举证规则去确定存在经济利益，并在确定出存在经济利益的基础上去核定。如果按照这个思路去处理，就不会存在我们上面所提到的从0.1到0的税务处理上的断裂带。

但是，这里有一个前提，就是我们首先要界定关联方之间的资金占用，究竟是资本性投入行为还是正常的市场交易行为。如果是资本性投入，就应按照投资去进行税务处理。当然，如何界定关联方之间的资金占用交易究竟是“债”还是“股”，则是另外一个复杂的问题了。