某稽查局在对甲房地产公司检查后发现，该公司2014年12月有下列项目未申报缴纳营业税及附加：已开具发票并收到的售房款325万元；收到银行拨付的按揭款1830万元；按销售合同约定有27户业主应在2014年12月交付但未收取的房款785万元，经核对，其中已开具发票金额435万元，其余未开具发票；已签订购房合同的业主交付的诚意金、VIP会员费20万元。

    经审理后稽查局作出处理决定：依照税法规定，该公司上述款项都应在当期申报缴纳营业税及附加，责令其补缴税款并加收滞纳金。该公司接受了处理，但对在合同约定的时间内未实际收到业主的购房款以及收取诚意金、VIP会员费也要缴税不甚理解。

    法理分析

    税法对纳税义务发生时间及纳税期限有明确规定。营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。第十五条规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

    根据上述规定，房地产企业销售房屋纳税义务的发生时间，在遵循普通条款规定的同时，应遵循特殊条款的规定。本案例中，几种情形纳税义务的发生时间及纳税期限分别为：

    1.房地产公司收到业主缴纳的购房余款并开具发票，以及收到银行按揭款未作收入的情形。上述款项均系销售房屋过程中收取的售房款，按照营业税暂行条例第十二条、第十五条以及营业税暂行条例实施细则第二十四条第一款的规定，属于销售不动产并收讫营业收入款项的情形，其纳税义务在收款当期已发生，应当在次月15日申报缴纳营业税及附加。至于该公司提出的集中收款时间正值月末，交款的业主多而财务人手少，以致收入没及时入账申报纳税等理由，系公司内部管理问题，并非不可抗力的法定缓期申报缴税原由，不能因此而延缓税款的申报和缴纳。尽管该公司已在次月补计了收入并在第二个月补缴了税款，可不追究其偷税的法律责任，但其还得为延缓缴税时间付出缴纳滞纳金的代价。

    2.业主未按购房合同约定交款时间交付购房款的情形。依照营业税暂行条例第十二条、第十五条以及营业税暂行条例实施细则第二十四条第二款的规定，该公司与业主签订的房屋销售合同既已约定在12月应收取该785万元房款，即使因业主方面的原因致使该公司未实际收到该部分售房款，但已满足“取得索取营业收入款项凭据”的条件，其营业税纳税义务已在当月发生，不受是否开具发票的影响，仍应申报缴纳营业税及附加。

    3.收取诚意金、VIP会员费的情形。应分两种情况处理：一种情况是房地产公司尚未与客户签订购房合同，不能认定是在销售房屋应税行为发生过程中收取的这些款项，在会计上作往来（其他应付）款处理，也不必申报缴纳营业税及附加；另一种情况是房地产公司已与客户签订了购房合同而收取的，在会计上作预收款处理，但应申报缴纳营业税及附加。因此，该公司向已签订购房合同的业主收取的诚意金、VIP会员费20万元，按照营业税暂行条例第十二条、第十五条以及营业税暂行条例实施细则第二十四条第一款和第二十五条的规定，属于在销售房屋的应税行为发生过程中采取预收款方式收取的售房款，其营业税纳税义务在收到上述预收款的当期已发生，应在次月15日前申报缴纳营业税及附加。不如实申报纳税的，应以进行虚假纳税申报按偷税论处。

    操作建议

    纳税人在生产、经营活动中，应学习、掌握税法对各税种的纳税义务发生时间的规定，特别是房地产、建筑安装、租赁业企业等，还应知晓相关行业纳税义务发生时间的特殊规定，正确区分会计处理与税收处理的差异，对各类应税行为依照税法规定按期申报纳税，以避免因对纳税义务发生时间的错误认识，而遭受被追缴税款、加收滞纳金甚至罚款的税务风险。

    另外，关于发票开具的时间，一定要遵守发票管理办法实施细则第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票”的规定，不应提前，也不得延后。