作者：段文涛

   随着市场经济的发展，融资渠道从单一向多元转变，企业向非金融企业借贷资金的情况越来越普遍。本文现对非金融企业借贷资金取得利息收入是否征收营业税问题归纳如下。

 　　新政体现债券资金与银行贷款的债权性投资共性

 　　《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第92号，简称“税总92号公告”）第一条对企业集团利用发行债券资金开展统借统还业务涉及的营业税问题，予以了明确：企业集团或企业集团中的核心企业以发行债券形式取得资金后，直接或委托企业集团所属财务公司开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息，按照《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号）和《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）的规定，不征收营业税。

 　　企业债券，是指企业依照法定程序发行（由证券经营机构承销）、约定在一定期限内还本付息的有价证券。企业债券持有人有权按照约定期限取得利息、收回本金，但是无权参与企业的经营管理且对企业的经营状况不承担责任。

 　　企业集团或企业集团中的核心企业（以下称企业集团）以发行债券形式取得资金后开展统借统还业务，与企业主管部门或企业集团中的核心企业向金融机构借款后开展统借统还业务、企业集团从金融机构取得统借统还贷款后委托所属财务公司代理统借统还业务相比，最大的区别就是统借统还使用的资金来源不同，前者是以发行债券取得资金而后者是从银行取得贷款。

 　　按税总92号公告出台前的税收政策，即财税字〔2000〕7号和国税发〔2002〕13号文件规定，只能对来源于银行的贷款资金且符合条件的统借统还行为，适用不征收营业税的政策，对于企业集团利用发行债券资金开展统借统还业务，因其资金不是来源于银行的贷款而是发行债券取得的，因而不能适用原统借统还业务不征营业税的政策。

 　　企业以支付利息为条件取得债券资金，对债券持有人而言，就是将持有的社会闲散资金以债权性投资形式提供给发行债券的企业使用，从而取得回报即利息收入的一种行为。其实质就是从事指将资金贷与他人使用“的业务，完全符合国家税务总局以国税发〔1993〕149号通知印发的《营业税税目注释 （试行稿）》对”贷款“应税行为的界定。

 　　可见，企业集团利用发行债券资金开展统借统还业务，实质也是一种利用贷款资金开展统借统还业务的行为，与向金融机构借款后开展的统借统还业务相同，仅是提供资金的贷款主体不同，一者是银行一者是企业或个人的区别而已。有鉴于此，92号公告规定，企业集团以发行债券形式取得资金后开展统借统还业务，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息，可以执行统借统还营业税政策。

 　　非金融企业之间贷款取得的利息征税是一般规定

 　　根据营业税暂行条例及其税目注释、《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）的规定，贷款指将资金有偿贷与他人使用的业务，属于“金融保险业”税目的征税范围。据此，不论金融企业还是其他单位或个人，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款的应税行为。

 　　对非金融企业将资金提供给对方并收取利息，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，个人将资金贷与企业使用等均应按“金融保险业”适用5%的税率征收营业税，营业额为其收取的全部利息收入（包括各种加息和罚息及价外费用）。

 　　统借统还业务收取的利息适用不征税的特殊规定

 　　符合不征税条件的统借统还业务主要有三种形式：一是企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融企业借款后，将所借资金分拨给独立或非独立核算的下属单位，并按支付给金融企业的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融企业的利息的业务。二是企业集团或集团内的核心企业委托所属财务公司代理统借统还业务，即企业集团从金融企业取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按应支付给金融企业的借款利率收取利息，再转付给企业集团，由其统一将借款和利息归还金融企业的业务。三是企业集团或核心企业以发行债券形式取得资金后，直接或委托企业集团所属财务公司开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取利息的业务。

 　　为缓解中小企业融资难的问题，财税〔2000〕7号和国税发〔2002〕13号文件以及税总92号公告对符合上述条件的统借统还或代理统借统还业务，均规定不征收营业税：统借方按支付给金融企业的借款利率水平向下属借款单位收取用于归还金融企业的利息不征营业税；企业集团委托所属财务公司代理统借统还业务，取得的用于归还金融企业的利息不征收营业税；企业集团直接或委托所属财务公司利用发行债券取得的资金开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息不征收营业税。

 　　在现今企业类型及运作模式中，企业主管部门这一计划经济体制下的以行政手段管理企业的特有名词已退出历史舞台，取而代之的是控股或大股东（公司），但是，市场经济模式中的控股股东或大股东与计划经济下的“主管部门”有着本质的区别，股东与被投资企业之间（股权投资及股利分配）、主管部门与被管理企业之间（行政管理及利润上缴），是完全不同性质的关系。因此，本文不再讨论企业主管部门借款后再分拨给下属企业这一情形。

 　　非金融企业贷款收取利息不征税应符合规定条件

 　　资金借贷双方是否属于同一企业集团；是否由统借方与贷款企业签订统借统还贷款合同（或发行债券统一取得资金）并分拨资金；向借款企业收取的利率是否符合规定，这是非金融企业之间资金借贷业务是否征收营业税的三项缺一不可的条件。

 　　企业集团内的统借方与贷款企业签订统借统还贷款合同（或发行债券统一取得资金）并分拨借款，向借款单位收取的利息不高于支付给金融企业的借款利率水平（或债券票面利率水平），企业集团或委托所属财务公司从事统借统还业务取得的利息才能不征收营业税。

 　　如果财务公司收取的借款利息高于企业集团支付给金融企业的借款利率标准，则不属于国税发〔2002〕13号文件所称的“统借统还”业务，也就不符合不征收营业税的条件，对企业集团通过财务公司从借款方取得的利息应则视为从事贷款业务全额征收营业税，而不能片面理解为收取的利息中用于归还金融企业的利息不征收营业税，超过标准多收取的贷款利息才缴纳营业税。

 　　正确区分普通关联企业与企业集团内企业是关键

 　　不属于同一企业集团的关联企业即普通股权投资关系的关联企业（以下简称普通关联企业）之间也常有互相借贷款业务发生，按照现行税法规定，对于普通关联企业之间的贷款业务产生的利息，不能按照企业集团统借统还业务不征收营业税。

 　　企业集团内的企业之间均系关联企业，但并非所有关联企业就一定同属于一个企业集团。普通关联企业尤其是单纯母子公司与企业集团在形式上很容易混为一谈，两者的企业之间均以股权为纽带，或以股东身份投资另一企业，或母公司控股子公司，或同属一个母公司。

 　　因此，必须对资金借贷各方是否属于同一个企业集团进行审查，不能只以相互之间的股权关系来判别，更不能只看企业名称是否有“集团”二字，而应根据国家工商行政管理总局《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字〔1998〕第59号）所规定的条件来判别：企业集团指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或企业共同组建而成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团应持有工商行政管理机关颁发的《企业集团登记证》，企业集团本身不具有企业法人资格，其名称可以在宣传和广告中使用，但不得以企业集团名义订立经济合同，从事经营活动；企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；集团成员单位均具有法人资格。

 　　在审核相关企业是否属于同一企业集团时，应认真审核母公司是否持有《企业集团登记证》，是否符合上述条件。有些企业联合体虽然对外称为“集团”，但并未办理企业集团设立登记，只是单纯的股权投资与被投资关系，该类企业并非真正意义上的企业集团，其相关企业之间借贷资金产生的利息即使没有高于银行借款利率水平，也不能免征营业税。对普通关联企业之间的资金借贷业务应视为贷款业务，对资金借出方取得的全部利息依法征收营业税。