导言

地税机关以处于某县级市城乡结合部位置的某乡某村纳税人在由政府组织实施的实地《应税土地面积确认表》上签字为据，判定纳税人对从集体和村民手中租用集体土地用于商业经营应当负有城镇土地使用税纳税义务。纳税人认为自己处在乡村并不在法律规定的征税范围之内、不是土地所有人、并且所占用土地全是集体土地三个客观事实为据据理力争拒绝纳税，从而引发了一起税务争议。后经税企多次激烈交锋，并经国土局规划局人员讲解相关政策，最终终于达成了不予纳税的共识。

案情简介

某县级市城区规划范围包括甲、乙、丙三乡丁镇和城关镇，市政府驻地位于属于老城区的一环路内中心区域，即原来解放村、和平村、民主村、胜利村等在行政上归属城关镇管辖的八个行政村。随着经济快速发展，原在一环之内的机关和学校已经搬迁遍布于二环之内，一环路至二环路之间地带已经成为新的商业中心。Z县撤县设市后，部分学校医院和机关更搬迁至二环路之外的城关镇农村和A乡、B乡、C乡、D镇等农村，市政府为此已经修建并投入使用了三环。随着三环路的建设使用，二环至三环之间又开发了多片居民区和商业区，部分学校和机关也随之计入该区域，并形成了高楼大厦与农村村落交相辉映、商业和农耕共存的错综复杂的城乡结合部格局。为防止纳税人所申报土地面积不实，Z县级市由市政府统一领导组织了由地税、国土等部门参加的商业经营性占地的全面实地测量。在测量中，为确保执法公平和所获取证据充分，各乡镇应税土地测量组统一使用先进的GPS测量技术，并由地税和国土部门以及纳税人共同签字确认测量结果，然后由国土部门根据地籍资料进行复核，最后逐级上报县政府。

Z县级市明星装载机销售中心系个人独资企业，法人赵某，位于Z市城建界标志之外的二环路外A乡张村。其并无自己独立的房产土地，经营所用房屋系租用赵某父亲名下的集体性质住宅楼及其院落，该住宅楼和院落占地面积0.3亩，并租用了与之相接的该村村委会集体机动地1.7亩以及该村王二等5户村民集体承包土地3亩，合计经营面积共计5亩。上述所租土地已经被围墙圈起来，并且在所租占的村民承包地上建设了彩钢瓦房屋作为货物存放地，已经形成了一个封闭式的独立场院，院内存放所销售的转载机等货物，与周边建筑和耕地有明显的隔离。 2017年3月1日，该销售中心法人赵某陪同A乡政府组织的由地税、国土等部门参加的土地测量小组进行了实地测量，并最终在《应税土地面积确认表》上对所测量的面积签字予以确认。3月5日，主管地税分局向其下达了缴纳城镇土地使用税的催告《通知书》，要求其在3月20日前按照所测量结果依照城市所适用的税率10元/平米标准缴纳城镇土地使用税33333.50元。接到通知第二天的3月6日，赵某向地税机关提交了《不预缴纳税款的情况说明》。

《情况说明》内容如下：本中心系个人独资企业，法人代表赵某，办公场所非自有，系租赁他人房产和土地，即自西向东依次租赁某私人住房、张村委会集体机动地、村民自由承包耕地三部分。具体是：

在毗邻二环路的最西部，租赁赵某私人住房及其院落一处，占地面积0.3亩（见租赁协议、赵某私人住房房产证）。按照财税（2008）24号文第二条第三款之规定，该部分土地负有纳税义务的赵某可以免缴城镇土地使用税。在中间部分，毗邻赵某私人土地的是村委会机动地1.7亩（见村委会证明）。根据《城镇土地使用税》第九条规定， 该部分土地并不具备纳税义务。同时，财税（2017）29号文规定更明白无误指出了课税对象应仅限于“承租集体所有建设用地的”行为，对于租赁村集体机动地行为，是不应存在纳税义务的。在最东部所租赁土地系本中心租赁村民承包集体农业土地3亩（见承包协议）。如前所述，该部分土地仍系集体耕地，也不应承担纳税义务。

综上所述，本销售中心所租赁赵某集体建设用地依法可以免征城镇土地使用税，租用村集体和村民的耕地依法根本不具有纳税义务。上述情况有所附租赁协议和态度性质证明为据。请税务机关予以核查。

同时更为重要的是，本销售中心位于A乡农村，依据《城镇土地使用税暂行条例》规定，不应属于征税范围之内。

税务机关则认为应当征税，

其一、赵某的装载机销售中心虽然处于A乡张村，但是属于市政府规定的城市规划区，这里有政府的《城市规划方案》为证，并且政府通知要求将原城关镇全部和A乡、B乡、C乡、D镇共5个乡镇的85个行政村土地列为一级地段，按照最高的税率10元/平米标准征收土地税；A乡、B乡、C乡、D镇4个乡镇的其他行政村土地列为二级地段。与此同时，列入城市规划区域二级地段的还有位于远在农村的E乡、F乡的水源地，以及全市国道省道两侧150米地带。对这些地段土地也是征税的，税率8元/平米。

其二、《城镇土地使用税暂行条例》规定按照纳税人实际占用的土地面积为计税依据更说明：并不一定是自有土地才需要纳税。财税（2006）56号文、财税（2017）29号文就明确规定了租用村集体的土地由实际使用人缴税。据此非常明确，销售中心作为土地实际使用人理所应当是纳税人。

其三、赵某已经在《确认表》上签字，视为已经同意纳税。也从侧面说明了税务机关取证是按照程序依法获得的，并无瑕疵。对于是否应当征税双方各执一词，谈判一时陷入僵局。

后来，双方共同约请了国土局工作人员对土地法律进行了讲解，约请规划局人员对市区和规划区问题进行专题讲解，才最终达成了一致意见，同意了赵某的意见。

矛盾焦点

上述争论焦点就是：

一、对于县级市规划区范围内的乡村用于商业经营的土地是否应当征收城镇土地使用税。

二、用于商业经营的村集体土地是否应当征税。集体土地是否等同于税法所指的应税集体建设用地。

三、如果征税，谁是纳税人。

观点争锋：

销售中心的观点是：

一、销售中心所占用土地虽然处于城乡结合部，但是在行政上隶属于乡村，本人仍是农业户口，也在目前的城建界之外，明显不属于国家税法规定的征税范围。

二、土地属于耕地性质，虽然用于经营，但是性质并未因此得到变更，随时需要遭到处罚和复耕，不应具有纳税义务。

三、个人出租自有住房，土地税可以依法免征，而且纳税人也是出租人。

税务局观点：

一、销售中心土地虽在行政区划上属A乡农村，但是属于城市规划区，对此有政府规划作为依据，征税于法有据。

二、城镇土地使用税的征税依据是纳税人实际占用的土地面积。销售中心作为纳税人，其实际占用了土地进行商业经营，即应不再问土地性质和来源为何，而完全由其纳税。这一点，在《城镇土地使用税条例》第二条有明确规定。同时，财税（2006）56号文和财税（2017）29号文更明确规定了由实际使用集体土地人缴纳城镇土地使用税。

三、村委会集体机动地、村民承包地虽然是耕地性质，但是已经建成房屋，客观上业已成为商业用地，一直未拆除，按照税法“实际重于形式”的一贯判定原则，应当按照集体建设用地对待。

四、赵某与其父一起生活，已经拥有赵某父亲名下房产的实际使用权利，虽然订有协议，但是不能将销售中心所用房产土地认定为租赁性质，而应是判定为实际自用性质，理应由其纳税，并不能享受按照财税（2008）24号文第二条第三款之优惠政策。

笔者评述：

上述观点实际涉及到几个问题：对纳入县级市城区规划的乡村商业用地是否可以征收城镇土地使用税；集体用地和集体建设用地的区别何在；税务机关有无权利对纳税人占用土地性质作出自我判断；父子之间的租赁协议是否合法有效，税务局有无权利裁定该民事合同无效。对上述问题，笔者试作如下评述：

一、纳入城区规划的乡村土地并不一定就属于城市所在区域，也并不必然一定会在城镇土地使用税征税范围之内。只有属于城区范围的乡村才属于税法所言的“城市”，才能对其范围内的应税土地按照城市土地适用税率依法征税。

首先，纳入征税范围的“城市”范围应当仅是城市建成区域，而不应扩大至城市规划区。地税局按照Z县级市城区规划范围作为城镇土地使用税征税范围是缺乏法律依据的。

虽然，现行税法对纳入城镇土地使用税所指的“城市”范围并未给出明确解释。但是，这个“城市”绝非行政区域概念，而应当是地理概念。城市，是指具有一定规模的工业、交通运输业、商业聚集的以非农业人口为主的居民点。中国的城市并不是地理学上的城市化区域，而是一个行政区划单位，管辖以一个集中连片或者若干个分散的城市化区域为中心，大量非城市化区域围绕的大区域。所以市的面积并不能反映城市化的区域即地理学意义上城市的面积。我国统计部门普遍使用“建成区”这一口径来反映一个市的城市化区域的大小。城市区域即建成区具体指一个市政区范围内经过征用的土地和实际建设发展起来的非农业生产建设的地段，包括市区集中连片的部分以及分散在近郊区域城市有密切联系，具有基本完善的市政公用设施的城市建设用地（如机场、污水处理厂、通讯电台）。从广义上讲，建成区是指城市行政范围内，实际建成或正在建成的、相对集中分布的地区。它是城市建设发展在地域分布上的客观反映。包括市区集中连片的部分，以及分散到近郊区内、但与城市有着密切联系的其他城市建设用地。建成区标志着城市不同发展时期建设用地状况的规模和大小。中国的城市建成区一般不包括市区内面积较大的农田和不适宜建设的地段。本案中A乡属于Z县级市城乡结合部，虽部分具有城市特征，但是大部分仍是以耕地为主的农村，因此，贸然将其完全定位于城市建成区似有不妥。

《城乡规划法》第二条“本法所称规划区，指城市、镇和村庄的建成区以及因城乡建设和发展需要，必须实行规划控制的区域。”因此可见，规划区不能等同于实际占有区域。不但城市有规划区，连镇和村都有规划区。规划区可大可小，可以在不同时期有不同的地域范围。城市规划区范围会远远大于城市建成区。它一般包含三个层次:①城市建成区。在这一范围内用地管理的主要任务是合理安排和控制各项城市设施的新建和改建，进行现有用地的合理调整和再开发。②城市总体规划确定的市区(或中心城市)远期发展用地范围。这部分包括建成区以外的独立地段，水源及其防护用地，机场及其控制区，无线电台站保护区、风景名胜、文化遗迹地区等。③城市郊区。它的开发建设同城市发展有密切的联系，因此需要对这一区域内城镇和农村居民点各项建设的规划及其用地范围进行控制。因此，以规划区来代替城市建成区是不妥的。

其次，城区是以市政府驻地驻地和建设延伸为依据来定位的，它远小于城市规划区。在此范围之内的乡镇都是城区范围。这才应是征税的真正范围。具体而言，又分为设区市和不设区市两个类型，其各自有各自的标准。

设区市的市区是指：

（一）市辖区人口密度在1500人/平方公里及以上的，市区为区辖全部行政区域；

（二）市辖区人口密度不足1500人/平方公里的，市区为市辖区人民政府驻地和区辖其他寄到办事处地域；

（三）前款市辖区人民政府驻地的城区建设已延伸到周边建制镇（乡）的部分地域，其市区还应包括该建制镇（乡）的全部行政区域。

设区市的其他地区分别按本规定的镇、乡村划分。

县级市属于不设区市，其市区是指：

（一）市人民政府驻地和市辖其他街道办事处地域；

（二）市人民政府驻地的城区建设已延伸到周边建制镇（乡）的部分地域，其市区还应包括该建制镇（乡）的全部行政区域。不设区市的其他地区分别按本规定的镇、乡村划分。

由此可知，城区只有延伸到周边乡镇部分区域，市区才能包含这些乡镇的全部区域。县级市城区范围就是市政府实际驻地建设区域以及延伸到的乡镇。

那么本案中位于Z县级市城区规划范围内A乡是否属于城市的城区呢。本案中Z市作为县级市,其城区建设已经包括了三环以内，延伸到A乡部分区域，因此该乡应当做成城区对待。赵某的销售中心位于二环路，虽然行政上是属于该乡管辖的行政村，但是仍属于城镇土地使用税征税范围，仍应按照“城市”来对待。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。赵某的销售中心已经位于城市范围并实际使用土地，如果所使用土地属于法律所列举的应税土地，则理应成为纳税人。

二、集体土地包括集体建设用地，但是并非所有集体土地都属于城镇土地使用税征税范围。

我国的土地分为国有土地性质和集体土地性质两种。对于国有土地又按照用途分为国有工业用地、商业用地、医疗慈善用地、事业单位用地、军队用地等多个类型。集体土地则只有两种，即集体农用地和集体建设用地。集体农用地又分为集体耕地、园地、林地、废弃地等。

本案中，赵某的销售中心所租用的其父亲集体住宅土地属于集体建设用地，该土地用于商业经营，则应当属于征税范围；所租用的村委会集体机动地属于耕地性质，和村民耕地性质一致，不属于税法所列举的征税范围。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条规定：“ 新征收的土地，依照下列规定缴纳土地使用税:(一)征收的耕地，自批准征收之日起满1年时开始缴纳土地使用税;(二)征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税”。由此可见，耕地只是预备性的潜在征税土地，只有被征用后才能成为城镇土地使用税征税范围，在此之前是不应征税的。财税（2006）56号文规定的是实际使用集体建设用地，但是尚未办理流转手续得情形，其前提是已经被批准为“集体建设用地”性质，而非违法占用集体耕地从事商业经营性质。财税（2017）29号文规定的应税情形也仅是从村集体租赁的集体建设用地，而非集体农用地性质。税务机关无权随意扩大税收政策适用的外延，更无权随意扩大征税范围。

三、税务机关无权将实际进行商业用途的耕地自行定位成集体建设用地。

农村集体土地只有被征用后才能成为集体建设用地，而征用是必须遵循《农村集体土地征用补偿与安置办法》的。征用主体是县以上国土部门而非他人。只有其才能判定哪块集体土地是建设用地。税务机关无权判定集体土地是耕地性质还是建设用地性质。对于仍属于耕地性质的非建设性质用地是不应征税的。因此，本案中税务机关按照“实质重于形式原则”出发，根据销售中心已经在集体土地上修建房屋进行商业经营来判断其已经成为建设用地是没有任何法律依据的。集体土地被征用后，原来集体承包土地证会被国土部门依法收回，而被重新授予《集体建设用地使用者》。这是有着严格的法律程序的，不能由哪一单位或个人随意行使。而且，“实质重于形式原则”仅是会计上的一种判定原则，税务机关不能随意使用。税务机关征税必须以事实为基础，尊重既定客观事实，而不能主观臆想随意自由裁量某个经济行为的性质。

四、销售中心与法人赵某父亲的协议合法有效，税务机关无权判定无效。

平等合法真实自愿的合同是受《合同法》保护的，税务机关无权撤销合法的民事合同。销售中心虽然是赵某的个人独资企业，不具有公司制的法人地位，但是赵某父亲财产与之仍有严格界限，虽然赵某需要供养其父亲，将来亦可能继承其遗产。赵某父亲的财产即其名下房屋是受《物权法》保护的，在其遗赠给赵某之前，永远是赵某父亲一人独有，与赵某无关，更与赵某的销售中心无关，二者不能混为一谈。税务机关凭借赵某与其父亲是父子关系以及销售中心是赵某的自有企业为由，将赵某父亲财产与销售中心混为一谈来判定租赁行为是一种自用房产土地行为是毫无根据的，且于法站不脚的。

财税（2008）24号文明确规定，赵某父亲出租自己的住房是可以免缴城镇土地使用税的。

拓展思考

《河北省城镇土地使用税实施办法》第六条规定：“设区的市市区、县级市市区、县城、建制镇的范围，依照行政区划确定”。这就涉及到一个关键性的市区范围界定问题。任何一个市的市区范围都很难一成不变，随着经济发展应当都是不断扩大的。如何随时规定城区四至，如何随时调整并向社会发布，以及在老的市区逐渐扩大而新的市区范围尚未得到有权机关同意调整发布前，如何对新增加的市区范围内土地征税又必将成为一个不容回避的问题。同时，第七条规定：“ 设区的市、县（市）人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在本办法第六条确定的适用税额幅度内，制定相应的适用税额标准。其中，经济落后地区的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本办法第六条规定适用税额的百分之三十。设区的市、县（市）人民政府制定的适用税额标准报省人民政府批准后执行”。该条明确授权了市、县级政府对于土地等级划分和确定税额的权利。但这就带来了一个现实问题：在行政区域内已经被列入二级地段、但是却不属于市区范围的乡村和沿线公路沿线是否应当征税。如对其征税，是否超越了国家层面《城镇土地使用税条例》关于征税范围并未包括“乡”这一征税范围。如上文论述，对列入城区的“乡”可以征城镇土地使用税，而且可以按照城市地段税率标准来征税，但是对明显位于偏远农村的水源地、公路沿线土地，如果仅因为其属于政府规划的二级地段原因而予以征税，是否具有法律风险呢，是否涉嫌扩大征税该范围呢。再有，如对其征税，却对未被划入二级地段的其他经济发达程度可能相对更高的乡不征城镇土地使用税，是否又有违背税法公平原则呢。

多年来，全国各地违法占用集体土地从事商业经营情形非常普遍。一些地方政府为了促进经济发展，对其违法占地行为并未全部进行处罚，甚至可能一些地方的国土部门还会出具同意其使用土地的书面便函证明。但是，税务机关是否就可因此而认定违法占用的集体耕地就是税法所言的应税集体建设用地而予以征税呢。同时，如果土地违法，那么利用违法占地经营的所得是否为合法得利呢。如果不是合法所得，是否可以放弃征税呢。如果不放弃对其在违法占地上取得的经营收入利益征税，那么势必又会造成一个既认定了企业收入利润具有应税义务，又对房产土地征税难以找到法定依据的尴尬境地。

上述这些问题，并非完全是税务机关的业务水平所造成的，很多境况下税务机关是面临着征税依据不足、又不得不征税的法律风险的，因为诸如城镇土地使用税等征税范围是由政府决定的。政府如果不能做到各项涉及到征税范围等重大决定均能按照法定程序和权限依法作出，而仅是以通知名义要求税务机关落实其决定，则税务机关的税收执法风险将会是不可避免的。