千呼万唤始出来，终于财政部、国家税务总局在昨天将新个税法修订后涉及的非居民个人的个人所得税政策发布了。其中34号公告主要针对在中国境内无住所的个人居住时间判定标准，而35号公告则涉及非居民个人纳税义务判定、税款缴纳的方方面面。我一直说的，相对于国内居民的个人所得税政策，非居民个人所得税政策，每个字你都看得懂，但你就是不知道他究竟说的是什么，看这次新的35号公告，我也是有点懵圈，虽然现今的非居民个人所得税涉及综合征收和协定不同所得单项适用计算问题，但总体感觉文件写得过于拗口，且对于很多关键的概念在公告中几乎没有任何清晰的解释，我估计如果不是以前对外籍个人所得税的政策是征管实践都非常熟悉的人，一时很难理解，连我这个以前做过6年外籍个人所得税征管的人看起来都非常吃力。

 

一、正确把握“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”这三个概念

 在35号公告中，同时出现了“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”，这个我看了文件，居然从头到尾就没个解释，看来真是要考验大家的阅读理解能力。那这里，我按个人的理解给大家稍微解释一下：

1.“非居民个人”是指在中国境内无住所，且一个纳税年度内在中国境内居住不满183天的个人；

2.“无住所居民个人”是指无住所，但一个纳税年度内在中国境内居满183天的个人；

3.“外籍个人”，这里要注意我们说的“外籍个人”是指在35号公告中这个语境下的“外籍个人”，即“无住所居民个人为外籍个人的，2022年1月1日前计算工资薪金收入额时，已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的，不能同时享受专项附加扣除”。这里的外籍个人是指“无住所居民个人”中的非中国国籍个人；

4.我估计说完三个概念很多人就蒙掉了。那还有一个概念就是“国籍”的影响。如果按照35号文的这个逻辑，并非有中国国籍的人都一律被认定为中国税收居民，我们还要配套出台一个制度（类似美国、英国、澳大利亚等国家），一个人有中国国籍，但移民海外取得绿卡非国籍（永久居留权），且习惯性居住地在海外（住所概念），这种情况下有中国国籍的人可以向中国税务机关申请中国放弃对其居民税收管辖权。

5.其实“无住所居民个人为外籍个人”，你也可以近似理解为，和旧个人所得税法下一样，八项补贴个税优惠政策只适用于外籍个人，华侨不能享受。绕了变天，其实表达的就是这个意思，这就是“不变”的点。但为了概念的周延，说得如此拗口。

 

二、完全税收居民的计算规则发生变化

 这个在新个人所得税法下就变化了，但是34号公告给予了明确的计算方法，即无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。前款所称此前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算。

这一点上“变”的很多：

1.完全税收居民的时间从5年改为6年，且是从2019年才开始计算6年的第一年，等于所有的无住所个人都是从2019年重新开始计算完全税收居民；

2.中断计算从原来连续满5年改为连续6年满183天，且任何一年单次离境不超过30天，成为完全税收居民条件更加苛刻，更好规避；

3.90天的中断规则被替代。原先财税字〔1995〕98号的规则是只要连续5年纳税年度满1年，第六年就是完全税收居民，全球所得在中国纳税。但第7年不满1年但超过90天，仍就来源于境内所得征税，此时并不中断居民身份计算。如果第8年又满1年，则还是完全税收居民。只有到第9年该外籍个人在一个纳税年度内在中国境内居住不超过90天（有些地方税务机关将这里的90天扩大解释到如果有协定的是183天，这个是错误的。破5年规则不适用协定，完全是国内法），就破5年计算，重新计算5年完全税收居民身份。但按照新个税法下的35号公告：如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。那就是说，我2019-2024年每个年度都满183天，且没有一个单年一次离境超过30天，第7年满183天就是完全税收居民。但如果第8年也是满183天的，是否也是完全税收居民，那不一定。因为我要看第7年虽然是满183天，但是否有一次离境超过30天情况，有就不是，没有就还是完全税收居民。同样，第9年也要这么看。这样来说，完全税收居民比原先旧税法更好破了，这是大“变”。我真的怀疑写文件的人是不是真的是这个意图，还是没表达清楚写错了？现在的非居民个人所得税政策也搞得太宽松了吧。

 

三、按天数计算居民身份的规则问题

 第一个变化点在《个人所得税法》中已经表达，就是原先无住所个人在一个纳税年度内在中国境内居住满365天才是税收居民，现在是满183天。

第二个变化点，就是居住天数的计算规则。按照原先的国税发〔2004〕97号，出入境当天都是按一天计算在华居住天数。但34号文变成：无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。我说句实话，这一条写成这样真是要值得吐槽，不知道是受什么外籍人士意见的影响，写得这么文绉绉且无法执行。如果用24小时来看，不就是只有在当天0:00分入境的才算一天，不是0:00分入境的不算。而离境则是不是在次日0:00分离境的都算1天在华天数，说白了不就是卡0:00分吗。但是你考虑过没有，护照出入境记录章只盖日期不又不盖时间，这让基层怎么判断。我问了一下，从一个香港专业人士得到的信息是香港和英国的判断规则都是用凌晨零时在哪决定当天居住地。但真的有必要这么规定吗，你直接写成无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数时，出入境当天均不计算在华居住天数不就得了，有那个必要卡那个0:00分吗。我估计征管实践也就按这个口径把握了，这就是“变”的地方。

而“不变”的地方在于计算境内居住天数是不问原因的，来就算，离开就不算，这个新旧无差异。

 

四、境内工作天数的计算规则问题

 35号公告规定：个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

总体来看，除了用了那个拗口的24小时外，境内工作天数的计算规则和旧税法基本差异不大，这是“不变”的地方：

1.只有境内外同时任职和境外任职才存在计算境内工作天数以划分收入问题（当然，税款计算方式从“先税后分”改为“先分后税”这个大变化我们后面讲）

2.境内工作天数仍然是按境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。换句话说，不同于居住天数计算，出入不问原因直接刨除，工作天数的计算要问原因。

3.把24小时仍然可翻译为，出、入境当天按半天计算在华工作天数。

非居民个人所得税政策虽然晦涩难懂，比如你可以去看国税发〔1994〕148那个著名的针对中国境内无住所个人的文件，在中国税法的文件中是独具特色，文件一段话至少100多个字，甚至200多字，但有的段落就是一连串逗号到底后一个句号，有些人估计读都读不下去，更不谈理解了，感觉就不是中国人的说话习惯。但是，如果你真的把这些文件都读懂了，你才能体会到我们老一辈的非居民个税专家是多么地严谨，在非居民个人所得税领域从无到有，构建了一套有完整逻辑体系的文件构架。哪些是协定的规定，哪些是国内法的规定，国内法和协定的关系如何协调，哪些属于财政部和总局可以解释的范围，规则是非常清晰的。

因此，非居民个人所得税的魅力就在于，你能根据他文件自身构建的逻辑体系去推理发现他文件自身存在的规则错误问题，比如我们在原先个税法下对董事、高管个人所得税的征税规则就存在这样一个错误被不断修正的过程。我曾经为这个问题写过一篇文章《解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策》（赵国庆），清晰地展示了整个逻辑演绎的过程。所以，我当时说，我不需要看国税发〔2004〕97号文，根据财政部、总局提出的非居民个人所得税的原则，我就能完整地推出国税发〔2004〕97号文中各种情况下非居民个人所得税的征税公式，也能发现国税发〔2004〕97号文针对董事、高管个人所得税征税公式的瑕疵。这就是非居民个人所得税的魅力所在。

因此，大家如果要全面掌握非居民个人所得税的政策规定，我们就需要按照一个逻辑主线，一个概念一个概念地梳理，这样才能全面把握非居民个人所得税规则。

 

五、区分“居住天数”和“工作天数”在税收规则中的功能差异

 这一点我觉得需要谈一下，否则有的人到后面真正运用时又会混淆。首先，我们在第一篇中已经谈了，居住天数和工作天数的计算方法是有差异的，居住天数是来就算，走就不算。和以前变化的地方在于，原先来华、离华当天都按1天计算在华居住天数。现在，来华、离华当天都完全不算在华居住天数（24小时规则就按这个口语化口径把握无大问题），这个是大变化。但工作天数的计算方法和规则和原先是一样的，这个没变。但要注意，工作天数计算不是来华就算，离华就不算，这个我们后期在微信课再举例讲。

但这两个天数在功能上的差异大家一定要注意，居住天数就是用来判定非居民纳税人身份，判定纳税义务，从而决定用哪个公式来计算他的个人所得税。而真正到要计算他个人所得税时，去分收入（以前是分税金）时，则用的是工作天数。鉴于一般非居民都是按月纳税，一般工作天数都是按月计算，除非是数月奖金存在工作天数跨月计算问题。

 

六、境内外所得的判定规则

这个是整个非居民个人所得税计算的基础，但是很多人对这个基本概念却无正确的把握，这就导致在后期计算非居民个人所得税时存在很多误解。从政策规定来看，这次新个税法实施条例修订对于境内外所得的判定规则没有发生任何变化，本来个人所得税法实施条例中对于境内外所得判定规则有两条修改，后期在正式稿颁布时都删除了。但是，我们惊奇地发现，其中一条突然出现在35号公告中：关于稿酬所得来源地的规定：由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。境内外所得的判定规则既然在实施条例中规定，怎么突然漏出一条出现在财政部、总局公告中呢，这个严格来讲是不符合立法规则的。我估计是否上面制定文件的时候也有很多无奈之处。征求意见稿中偶然所得，以支付、负担主体作为来源地判定规则还是彻底被删了。估计这一条影响太大，争议也太大吧。如果这一条实施，很多人移民前把财产给直系亲属，移民后再赠与回都会面临中国纳税问题。

其他各种类型的所得来源地判定规则都没有任何变化，其中，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得，适用于工资薪金和劳务报酬所得的来源地判定；将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于财产租赁所得的来源地判定；许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于特许权使用费所得的来源地判定；转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得属于境内所得，适用于财产转让所得来源地判定；从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得，适用于利息、股息、红利所得来源地判定。加上35号公告中由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得为来源于境内的所得，适用稿酬所得来源地判定。除此之外，还有的两项，一个是经营所得，一个是偶然所得。经营所得没规则也好判定，而偶然所得本来征求意见稿有，但争议大删除了，后面估计迟早还是要定。

当然，非居民个人所得税中主要的所得还是针对工资薪金所得和劳务报酬所得的个人所得税管理。很多人对于因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得这句话无法理解。有些人一提到工资、薪金所得境内外划分时就说90天、183天，这完全是错误的。境内外所得的判定规则和居住天数完全没有关系。需要注意的是，工资、薪金的境内外判定不是按受雇单位所在地，也不是按支付单位所在地来判定的，而是按工作地来判定。这个我们在后期微信公开课中会通过具体案例分析。但总结一点，为了和后面35号公告计算公式的衔接，我们要做如下的工资、薪金所得的推导：

全球工资、薪金所得=来源于境内工资、薪金所得+来源于境外工资、薪金所得

来源于境内工资、薪金所得=在中国境内工作期间取得的所得

来源于境外工资、薪金所得=在中国境外工作期间取得的所得

无论是在中国境内工作期间取得的所得还是在中国境外工作期间取得的所得都可以分为境内支付和境外支付。比如，中国一建在非洲中标了一个工程，派了一名技术总监去非洲现场监理，工资和原来一样全部在境内发放。这个技术总监在非洲工作期间取得的中国公司支付的所得就是来源于境外的所得，就属于在中国境外工作期间境内支付的所得。

因此，我们可以把一个非居民个人全球工资、薪金所得划分为如下四个部分：

1、 在中国境内工作期间境内支付的；

2、  在中国境内工作期间境外支付的；

3、  在中国境外工作期间境内支付的；

4、  在中国境外工作期间境外支付的；

这样，我们就为后面具体计算工作中的运用先打下几个基础。

 

七、“先税后分”到“先分后税”，规则发生重大变化

 这个应该是本次非居民个人所得税规则的最重大的变化，应该是大大减轻了非居民个人的税收负担，不过从另外一个角度来看，你“先税后分”搞得那么狠，人家就是不提供信息，你又征不到，那还不如宽松一点，促进大家自愿遵从。

解释这个重大规则的变化，我们可以通过一个案例来说明一下：

话说苏州一家日资公司的财务总监，其被日本总部委派到中国独资公司任财务总监，同时还兼任日本总部的财务科长，同时负责两边的工作事宜。按照合同约定，每个月中国发放他折合40000人民币的工资，日本发放他折合30000人民币的工资。截止2014年11月，该日本人再境内居住123天。11月份，该日本人在境内工作20天，境外工作10天。

那按照原先个税法下的规则，日本人按照中日税收协定，在一个公历年度不超过183天，应该仅就其在境内工作期间，境内支付的部分缴纳个人所得税。

因此，这个日本人前11个月都是按照这个规则计算的：个人所得税=（40000-4800）*税率1-速算扣除数1（不考虑其他扣除）

但是，税务机关来企业检查认为，你这个计算方法是错误的，我们认为，你应该这样计算个人所得税：

个人所得税=【（40000+30000-4800）*税率2-速算扣除数2】*40000/70000*20/30

这样，税务机关算出来的结果比日本人算出来的结果要多，税务机关要求这个日本人补交个人所得税。当时，这个日本人估计气坏了，认为税务机关蛮不讲理。按照中日协定，我不超过183天，协定就是说我只就在中国境内工作期间境内支付的所得征税，境内支付40000我交了啊，你怎么还让我补税。税务机关说，你的算法是先分后税，但我们应该先税后分，我也没多征你的税。我虽然将你全球工资、薪金所得一起计算了税款，但我乘了两个比例，第一个20/30是境内工作期间的比例，第二个40000/70000是境内支付的比例，所以我没有多征你税。这个日本人心有不甘，估计要准备和税务机关行政复议。所以，现在我们可以看到了35号公告废止的这个总局答复江苏省地税局的文件：《国家税务总局关于在境内无住所个人计算工资薪金所得缴纳个人所得税有关问题的批复》（国税函〔2005〕1041号）就是在这个背景下发的，实际上计算公式在国税发〔2004〕97号早就有，国税函〔2005〕1041号只是进一步表达这个意思，对哪部分所得征税，哪部分所得不征税这个是协定的规定。但我究竟适用“先税后分”还是“先分后税”的方法来实现协定的规则，这个是我们中国的主权，你无权干涉，那这个日本人估计看到总局这个文件规定只能作罢。

因此，从这个案例可以看出，新个税法下，我们将非居民个人的工资、薪金个人所得税计算规则从“先税后分”该为“先分后税”应该对外籍个人是一个重大的利好。

当然，就这个案例来看，即使按照新的35号公告“先分后税”，该日本人也不是按照40000元缴纳个人所得税。因为我们是对其在中国境内工作境内支付的部分征税。鉴于这个日本人同时受雇于境内外，其在境内会同时处理日本公司工作事宜，在境外也会同时处理境内公司工作事宜，无法直接按支付划分。因此，即使按照“先分后税”，对于该日本人在中国境内工作期间，境内支付的收入征税也是要就全球收入进行划分。按照35号公告的原则：

第一步：应税收入=（40000+30000）*40000/70000*20/30。这一步还是把全球收入合并后，乘以*20/30是计算其全球收入中属于境内工作期间的部分，乘以*40000/70000进一步确认其境内支付部分。

第二步：按照第一步计算的应税收入，减去费用扣除、附加费用扣除，按月税率表计算纳税。

最后我提醒一点的是，“先分后税”的计算规则只适用于同时受雇于境内外和只受雇于境外，如果仅受雇于境内是不适用的，很多人会混淆。这个在新、旧个税法下都没有变化。但我们下一讲再来谈谈，仅受雇于境内不适用“先分后税”是否合理。

 

八、促进境外收入主动申报的规定发生变化

第七点里面说了，无论你是“先税后分”，还是“先分后税”，境内外全部工作收入都要全部获取，然后在切分，这样前提是要别人主动申报境外发放的工资、薪金收入。但是，我们发现，原先我们的规定似乎有点太过于鲁莽，我们直接在《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕241号）规定：凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。

很多外资企业就说，我们有全球工资保密制度，国外总部不把工资信息给我，强制由我境内公司代扣个人所得税无法做到。实践中，如果别人就是不提供，税务机关也没办法。你不掌握信息，就无法计算出应纳税额，那如何按照应扣缴税款处以0.5-3倍罚款。总不能说，我直接根据国税发[1996]214号的规定核定一个外籍个人收入，计算个人所得税后来处罚。我们认为，对工资、薪金收入的核定征收存在很大争议。但该文件并没有被废止，即使在35号文“先分后税”规则下，这个文仍有可能被采用。

35号公告对于境外收入申报的监管规则改了：无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得，凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系，将本应由境内雇主支付的工资薪金所得，部分或者全部由境外关联方支付的，无住所个人可以自行申报缴纳税款，也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的，境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息，包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。

这里35号公告中，境内单位只是一个协力义务，而不是由法定扣缴义务，如果境内关联单位不履行协力义务，你按《征管法》规定处理，但不是按未履行法定扣缴义务处理。再说，税务机关不还有专项情报交换工具吗。

上面我们谈了居住天数、工作天数的差异，境内外所得特别是工资、薪金所得的境内外判定规则，以及个人所得税计算规则从“先税后分”转为“先分后税”这几个重要的概念，有些人反映已经感觉有点绕，说实话，真正绕的部分还没开始呢。

非居民个人所得税中最麻烦的问题就是国内法和税收协定的协调问题，这里面可以衍生出很多种情况出来，加之我国新的个人所得税法将按居住时间界定居民身份的天数从满一年改为了满183天，这个天数和协定中的非独立个人劳务所得（受雇所得），以及独立个人劳务（营业利润、常设机构）条款规定的时间还存在重叠，因此纳税义务界定的复杂性就更大了。

 

九、仅受雇于境内公司的无住所个人所得税计算规则中的问题

 无论是在新个税法修订前的国税发〔2004〕97号文还是财政部、总局最新的2019年35号公告，对于无住所个人需要按照工作天数进行收入拆分纳税的情况（即按35号公告第二条方法计算缴纳个人所得税）仅适用于无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作，这个是没有变化的。

其实我们可以拆分出来，对于一个无住所个人，他的受雇情况无非是这三种：

1、仅受雇于境内公司

2、仅受雇于境外公司

3、同时受雇于境内公司和境外公司

那这样是不是意味着如果一个无住所个人仅受雇于境内公司，就不存在按境内外工作天数去拆分境内公司支付的收入（因为仅受雇于境内公司，只会取得境内支付的工资），也就是说境内公司支付的收入都要缴纳个人所得税呢？这个问题很多人都是这样的看法。

我们认为，这一看法实际上是存在瑕疵的，这就是我说的，按照逻辑规则去判断，目前对于非居民个人所得税政策层面还存在的一个盲区，过去存在，现在仍然存在。

这个问题，我们要结合个人所得税实施条例及工作天数的界定规则统一来说了：

假设某美国人（非居民个人）仅仅受雇于中国A公司，工资收入全部是国内A公司发放，每个月假设固定发放折合10万人民币的工资，下面有如下三种情况：

1、3月份，该美国人3.25日回美国，休公休假；

2、4月份，该美国人由于家庭特殊情况，特向公司请假半个月回国处理事情，公司当月按实际工作天数发放4.5万元人民币工资；

3、5月份，A公司派美国人去泰国参加一个为期7天的业务培训

4、6月份，A公司派美国人去新加坡开会7天，剩余时间在国内工作

5、9月份，由于A公司和日本公司有一个合作项目，整个9月份，该美国人全部在东京的合作项目工作。

假设截止9月份，该美国人在中国境内居住仍不超过183天。

对于上面这个案例，如果按照目前的规则，由于该美国人只受雇于国内公司，工资全部由国内支付，不存在按工作天数拆分收入的情况，那应该是只要中国公司发放的工资都需要在中国纳税。这个判断正确吗，我们可以看一下：

1、3月份，美国人离境休公休假，属于带薪休假，这种属于境内工作天数。因此，3月份10万人民币全部在国内纳税没问题；

2、4月份，美国人由于请事假，公司按照实际工作天数扣减了工资，那4.5的工资也应该全部缴纳个人所得税。实际上，如果严格按照原先废止的国税发[1994]148号的规定，我们的个人所得税工资、薪金税率是月税率表，由于4月份该个人取得的4.5万收入不是一个月收入，正确计算方法是要把4.5先按工作天数还原为月收入，计算出个人所得税后按工作天数拆分税款。当然现在我们“先分后税”，人家4.5万就已经是分出来的收入了，直接全部计算缴纳个人所得税也没有问题；

3、5月份该美国人去参加培训，参加培训的天数也算境内工作天数，所以该美国人5月份10万收入全部在中国纳税也没问题；

4、6月份，该美国人当月有7天时间在境外开会，境外开会不是培训，这个是境外工作。严格来讲，全月工资中属于境外工作7天的部分，应该是该无住所个人来源于境外的所得境内支付（境外工作期间境内支付），这7天的收入应该是在该美国人在一个纳税年度内在中国境内居住满183天中国才能征税。此时，该月份全部按10万征税实质就存在规则上的瑕疵了。

5、9月份，这个美国人全部是在东京为国内工作项目工作，那肯定全月都在境外工作。此时，中国公司9月份发放给他的10万元，就是标标准准属于在中国境外工作期间境内支付的收入。此时，如果该美国人在该年度在境内居住不满183天，我们对其9月份10万元的收入全部在境内征税就是不符合《个人所得税法实施条例》和《中美税收协定》的规定了。

因此，通过这个案例，我们旨在说明的一点就是，无论是旧个税法体系还是新个税法体系，对于仅受雇于境内的无住所个人的征税规则还有规则上的瑕疵。

个人建议，从遵循上位法和简便征管两个角度考虑，可否规定，对于仅受雇于境内公司的非居民个人，如果该月全部工作天数在境外的，应该不征收个人所得税。或者就是仍然按照境内外工作天数划分规则，对于仅受雇于境内公司的非居民个人，在确定应税收入时也严格按境内外工作天数拆分收入，这个才是完全合规的做法。

另外一个也需要通过工作天数划分境内外收入征税，但相关文件都没有明确规定的就是经常报道中会出现的所谓突破183天规则征税。按协定的规定，如果无住所个人在协定规定的时间内在中国境内居住不超过183天，其在境内工作期间，境外支付的收入是不需要在中国纳税的，除非如协定和35号公告所说的，由雇主在境内常设机构负担的，可以在境内征税。比如，美国公司和中国公司签订了一个服务协定，派员来华给中国公司提供现场服务。此时，每个美国人在华时间都不超过183天，但整个项目却在任何十二个月内超过六个月，此时构成常设机构，则每个美国人来华期间的工作期间的所得也需要在中国纳税。但这里并非这个美国人在中国工作期间，只要美国公司发放的全部要在中国征税，这里也需要按照每个月这个美国人在华工作天数划分境内工作期间所得，对收入先分后税。当年类似这类案例影响最大的应该是十多年前，南京地税局大厂分局针对扬子巴斯夫项目中，德国巴斯夫派员来华提供项目技术支持服务的案子。德方为了避免在中国纳税，精心规划了每个德国人来华时间不超过183天，人员轮换安排，避免在中国缴纳个人所得税。但整个技术支持项目却构成常设机构，此时，税务机关还是按规定对其境内工作期间的所得征收了个人所得税。

所以，这个就是我们说的，非居民个人所得税的魅力所在，由于他同时受制于个税法和税收协定，财政部和总局针对非居民个税的规则都要同时受到个税法和税收协定的规制，我们通过法规推理就能得到各种实践案例中文件没有明确规定的征税规则，这是其他税种法规中所不具备的。

 

十、新个税法综合所得与税收协定条款的对应关系

 原先我们的个人所得税按项目征收，那就比较好办，我把每个项目和税收协定具体条款做对应就可以了。但是，现在我国新个税法下，对于无住所居民个人综合所得按个税法规定是要年末汇算，这就涉及到个税法和税收协定协调需要有一个大原则。鉴于不同类型的所得在适用协定的规则上有差异，因此协调的规则对于不同类型的所得也肯定存在差别。第一个问题就是需要建立综合所得中的工资、薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得与协定条款之间的对应关系。这个对应关系，35号公告第四条中已经有所表述：

 

 

  

 

这里首先就要看一下对应条款关系：

工资、薪金所得对应的条款是非独立个人劳务条款，但是，在我国新签订的协定中，新的协定范本都将非独立个人劳务条件改为了受雇所得条款。因此我们用括号表示，实际上就是非独立个人劳务条款=受雇所得条款，是一个条款，只是不同协定表述不一样。

劳务报酬所得就比较麻烦了，一般的劳务报酬所得应该使用独立个人劳务条款。但是，2000年4月29日，根据《OECD协定范本第14条的相关问题》的报告，独立劳务条款被删除了。这个决定是基于这样一个事实，及常设机构的概念与独立个人劳务中的固定基地的概念，即如何计算利润和税额，已经没有原先所预想的区别了。另外，纳税人的哪些活动属于独立个人劳务，而不属于营业利润，也并不总是清楚的。因此，新的协定删除了独立个人劳务条件，那对于来自个人专业服务或具有独立特征的其他活动所体现的所得将按照营业利润条款来处理。

但是，有些劳务涉及到技术服务（这个和企业所得税一样），不同的协定就不一样的。技术服务，有些国家协定是按独立个人劳务（营业利润），有些国家协定则按特许权使用费或独立的技术服务费条款征税。比如中国印度协定就是特许权使用费和技术服务费条款。

稿酬所得似乎比较复杂，严格看，对于使用或有权使用文学、艺术或科学著作应该是按照特许权使用费条款征税。稿酬所得适用独立个人劳务条款，似乎有争议。因为按目前国内法，我们的稿酬所得必须是在公开发表的报刊杂志发表文章的，其他是算劳务报酬。因此，严格按国内法对稿酬所得的定义，不应该存在适用独立个人劳务条款（营业利润条款）。因为，那种纯粹为别人写东西，版权归别人所有的情况应该属于劳务报酬所得。

特许权使用费所得适用特许权使用费条款应该没有问题。

建立了综合所得具体项目和协定具体条款对应关系后，35号公告明确了国内法和协定协调的大原则：

1、非居民个人如果是对方税收居民，这个本身就不存在综合征收汇算，都是按月或按次，此时应该是协定和国内法哪个优惠选哪个；

2、无住所居住个人，前提条件是必须是对方税收居民，其在预缴和汇算时可以享受协定待遇，即体现协定待遇优先。

这里就存在一个问题，双重居民身份协调。既然你说是无住所居民，又说必须是对方税收居民，这两个概念不是令人很纠结吗。既然成为了你的税收居民，那如果又是对方的税收居民，那不是双重居住身份吗。如果按照35号公告的规定，我们目前的做法可能是，如果非居民个人，仅仅因为在一个纳税年度内在境内居住满183天，而不是满6年成为完全税收居民，此时，只要其能取得国外税收居民身份证明，我们就认可其国外税收居民身份。但实际来看，这个并不是一个麻烦事。对于工资、薪金所得、劳务报酬所得互相交叉的要复杂一些。稿酬所得和特许权使用费所得相对还好，而且实际工作中交叉的案例很少。

这一讲我感觉这两个问题已经比较复杂了。但是，更复杂的问题在后面，实际就是35号公告第二条规定的公式，在公告第四条关于无住所个人适用税收协定的各种情况中如何运用的问题。下面，我会用我独创的“四色图法”（而非一般传统意义上的表格）来展现复杂的非居民涉及国内法和税收协定规则的协调问题。

下面我们就开始谈谈非居民工资、薪金所得个人所得税计算方式，具体说明一下35号公告第二条各种公式的由来，同时开始涉及更加复杂的问题，就是非居民工资、薪金个人所得税涉及国内法和国际税收协定协调规则的问题。

严格意义来看，对于同时受雇于境内、外，或者仅受雇于境外的无住所个人，其工资、薪金个人所得税的计算方法，涉及到如下六种情况（仅受雇于境内公司的无住所个人的个人所得税计算问题我们在上面中已经专门谈了）：

1、 无协定——非董事、高管

2、 无协定——董事、高管

3、 有协定——公历年度计算183天——非董事、高管

4、 有协定——公历年度计算183天——董事、高管

5、 有协定——连续12个月计算183天——非董事、高管

6、 有协定——连续12个月计算183天——董事、高管

所谓的董事是指担任境内居民企业的董事、监事。所谓高管是指担任境内居民企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

 

十一、无协定——非董事、高管个人所得税计算规则

 

 

该部分，我们先讨论最基础的就是无协定——非董事、高管个人所得税的计算规则，也就是演示35号公告第二条整个计算公式的逻辑，清楚了这个逻辑，后面我们自己就能推出各种情况下的计算公式而不需要看文件规定。

这里，我用我独创的分析工具来给大家展示整个无住所个人工资、薪金个人所得税的计算逻辑：

 

我用我独创的“四色图”而非表格来分析各种情况下非居民工资、薪金所得个人所得的计算方法。首先，我们前面就可以说过，一个无住所个人的全球工资、薪金所得可以分为四部分：

1、 来源于境内所得工资薪金境内支付=境内工作期间境内支付（绿色）

2、 来源于境内工资薪金所得境外支付=境内工作期间境外支付（蓝色）

3、 来源于境外工资薪金所得境内支付=境外工作期间境内支付（紫色）

4、 来源于境外工资薪金所得境外支付=境外工作期间境外支付（红色）

鉴于我们目前是用“先分后税”法，税款的计算规则是一样的，因此35号公告第二条的公式就是要对收入进行划分，也就是我们那个四色模块：

第一个模块：境内工作期间境内支付（绿色）

当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额*境内支付工资/当月全部境内外工资*境内工作天数/当月公历天数

这个就是35号公告中的公式一，我只是先简化写一下：

 

 

  

 

当然，有人已经发现这个公式是否累赘，因为我们现在已经实行“先分后税”，而非“先税后分”，实际上公式一就可以直接简化为：

当月工作薪金收入额=当月境内支付工资薪金收入额*境内工作天数/当月公历天数

第二个模块：境内工作期间境外支付（蓝色）

当月应税工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境外支付工资/当月全部境内外工资*境内工作天数/当月公历天数

这里要注意，无协定的无住所个人，在一个纳税年度在中国境内居住超过90天，不足183天时，按国内法规则，对照我的四色图，他应该按绿色模块+蓝色模块交税。

我们把绿色模块和蓝色模块两个公式加起来，得到的就是35号公告的公式二：

 

 

  

 

这个公式的含义也很好理解，因为无协定个人超过90天不足183天，境内工作期间不管境内还是境外支付都要在境内征税。

第三个模块：境外工作期间境内支付（紫色）

当月应税工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境内支付工资/当月全部境内外工资*境外工作天数/当月公历天数

第四个模块：境外工作期间境外支付（红色）

当月工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境外支付工资/当月全部境内外工资*境外工作天数/当月公历天数

这里，这四个模块实际上是我对该非居民个人当月境内外工资薪金总额拆分的，因此这四个颜色模块加在一起就是当月境内外工资薪金总额。因此，对于无协定的无住所个人，如果在一个纳税年度内在中国境内居住满183天，按图所示，他应该按绿色+蓝色+紫色的合计数交税。但是，既然四色模块合计是1，我们用1-红色模块就是剩余三色模块的数字，这个就得到了35号文件的公式三：

 

 

  

 

 

十二、无协定——董事、高管个人所得税计算规则

好了，如果是无协定——董事、高管，按照35号公告的规定：对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。这句话翻译过来就是，如果你无住所个人是国内公司的董事，高管，只要中国公司支付给你的钱，你都要在中国交税。

这是基于这样一种考虑，就是不同于“受雇所得”由劳务发生地国家征税的一般原则，原因在于董事会成员作为决策层，往往工作量不大，但报酬不少，且工作性质不要求他们在固定地点提供劳务，按照劳务发生地原则确定征税权合理性较弱。因此，将征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，这体现了所得来源国的优先征税原则。

那此时，这个无协定——董事、高管纳税义务是什么样子呢，这应该是下面这种图：

 

 

  

 

35号公告对于无协定——董事、高管计算方法是这么写的：

无住所居民个人为高管人员的，工资薪金收入额按照本条第（二）项规定计算纳税。非居民个人为高管人员的，按照以下规定处理:

1.高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形

在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的高管人员，其取得由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得应当计算缴纳个人所得税；不是由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得，不缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额为当月境内支付或者负担的工资薪金收入额。

2.高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的情形

在一个纳税年度内，在境内居住累计超过90天但不满183天的高管人员，其取得的工资薪金所得，除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外，应当计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额计算适用本公告公式三。

大家看我独创的“四色图”就可以发现，按照35号公告规定的原则，无协定——董事、高管在累计超过90天不满183天情况下，他的纳税义务已经和在一个纳税年度内满183天是一模一样了。因此，你们可以看到35号公告说高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的，按照公式三交税就是这个原理。

但是，很奇怪的是，为什么35号公告对于高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形只是规定了文字性规定，且没有给出计算公式呢？看我的独创“四色图”你就发现，在不超过90天的情况下，他的纳税义务是绿色+紫色，大家自己就可以看一下:

绿色+紫色=当月境内外工资薪金总额*当月境内支付工资薪金总额/当月境内外工资薪金总额。

同样，这个公式由于我们现在是“先分后税”，直接就用“当月境内支付工资”就OK了，连公式都不要了，我估计这个也是35号公告没有把这个公式写出来的原因吧。

 

十三、有协定——公历年度计算183天——非董事、高管

这种情况，我们就开始探讨到涉及国内法和国际税收协定（安排）协调问题了。我们首先探讨有协定，但协定对于非独立个人劳务所得（受雇所得）183天计算和中国国内法一样，都是按公历年度计算，此时纳税义务的图示什么样子呢，你如果不看我的图，你能想得到吗（不用我独创的“四色图”，表格肯定无法表达清楚，且容易错误）：

 

 

  

 

你能想得到吗，此时只有三箭头图，而不是四箭头，这个和旧税法中完全不一样没有蓝色箭头了，且一定要注意，我在居住天数中表示的，等于183天到第一个了，而不是第二个。这个就是个人所得税法和税收协定的协调问题，也就是35号公告中的这句话：

非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。

解释一下：非居民个人如果是对方税收居民，就不是用90天，而是183天。因此，其不超过183天肯定按绿色箭头交税，也就是公式一；

无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇；

这句话怎么理解呢，无住所居民个人，实际意味着这个无住所个人在一个纳税年度内在境内居住天数是>=183天。请注意，税收协定对于183天用的是不超过，也就是<=183天。哪儿重叠了，就是在等于183天那儿，协定和国内法重叠了。所以，在等于183天的情况下，按照协定优于国内法的规则，无住所居民个人如果是对方税收居民，在居住天数=183天的情况下，还是按公式一（绿色箭头）缴纳个人所得税，且年末汇算也一样。但是，要注意了，如果无住所居民个人在境内居住天数是>183天了，就是他是对方税收居民，根本就不适用协定的非独立个人劳务（受雇所得）条款了。此时，他就是直接按紫色箭头交税，紫色箭头对应的就是公式三。

所以，大家可以看一下，用我独创的“四色图”，各种细微差别，以及国内法和国际税收协定规则协调的问题就比较清晰了。

后面涉及到有协定——公历年度计算183天——董事、高管；有协定——连续12个月计算183天——非董事、高管以及有协定——连续12个月计算183天——董事、高管就更加复杂了，有些一张图根本画不出来，跨年就涉及更多的情况和协调规则，这个我文章就不详细写了。

 

十四、有协定——公历年度计算183天——董事、高管

 1、如果有协定董事、高管是对方税收居民，且协定中有高管、高管条款，则该个人取得的董事、高管人员报酬按照税收协定董事费条款规定可以在境内征收个人所得税的，应按照有关工资薪金所得或者劳务报酬所得规定缴纳个人所得税。此时，如果协定对于183天的计算是按照公历年度计算的，则按照我们的“四色图”，他的纳税义务是这样的：

 

 

  

 

蓝色+紫色箭头的公式我前面已经写过。

2、对方税收居民个人为董事、高管人员，该个人适用的税收协定未纳入董事费条款，或者虽然纳入董事费条款但该个人不适用董事费条款,且该个人取得的高管人员报酬可享受税收协定受雇所得、独立个人劳务或者营业利润条款规定待遇的，该个人取得的高管人员报酬可不适用本公告第二条第（三）项规定，分别按照本条第（一）项、第（二）项规定执行。这里，同样，如果双方协定对于183天的计算是按照公历年度计算的，则按照我们的“四色图”，他的纳税义务是这样的，也就是和有协定的一般雇员一样。

 

 

  

 

我们看到，好像大部分协定都有董事费条款，但并非所有协定都有高管条款。在国税发[2004]97号文颁布后，部分地方转发时进行了梳理：

（一）董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家和地区：

日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港特别行政区、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门特别行政区

（二）董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定的签订国家：

挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特。以后签订和生效的协定，以实际生效时间为准。

如果协定对于183天是按任何12个月算，则更加复杂了，一张图画不出来，更别谈用表格了。这一篇我们先谈一下针对港、澳居民的特殊性政策过渡，这个在（四）中没有专门讨论的问题，然后再专门讨论一下高管所得适用独立个人劳务条款问题，同时探讨一下独立个人劳务、稿酬所得和特许权使用费所得的国内法和协定规则协调问题。

 

十五、港、澳居民受雇所得特殊计算方法过渡问题

 

另外一个值得注意的问题，就是针对港、澳居民的受雇所得计算，国家税务总局在2012年曾经发过16号公告《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》，对港、澳居民个人受雇所得的计算曾有特殊安排。16号公告中，针对港、澳居民的受雇所得个人所得税计算方式还有采用的“先税后分”模式。所以，我们疑问的是，为什么35号公告没有将16号公告废止呢？我想，对于个人所得税的计算方式，35号公告既然已经规定了“先分后税”，则港、澳居民在新个税法下也是要按照这个方法执行。唯一不废止16号公告的理由就在于16号公告对于“分”的划分标尺。

我们前面说过两个概念：1、居住天数（停留天数）；2、工作天数。谈到过居住天数（逗留天数）是用来确定居民身份的。而工作天数是用来计算税款的，也就是用来“分”的标尺。不同于居住天数（停留天数），境内工作天数的计算要问出入境原因的，正如35号公告规定的：境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

而总局2012年16号公告对于港、澳居民的最大变化点在于，在“分”时，不是用工作天数，而是直接用“当期境内实际停留天数”来计算，即用通俗一点话来讲，就是只要来就算，只要离开就不算，不问原因。这个是港、澳居民独享的。但有两点要注意：

第一：这个用于“分”的停留天数的计算规则和34号公告用于判定身份的停留天数计算规则还是不一样的，16号公告规定：“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。这个是继续执行的。

第二：港、澳居民享受这个计算方法按16号公告规定是需要备案的：港澳税收居民在每次按本公告规定享受《安排》相关待遇时，应该按照《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）（国税发[2009]124号）的有关规定，向主管税务机关备案。

第三：需要“分”的计算正如16号公告第一条说的：在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇，也就是只用于仅受雇于港、澳或同时受雇于境内和港澳，仅受雇于境内仍然不“分”。

所以总结来看，对于港、澳税收居民，在新个税法下，“先分后税”肯定按35号公告执行，但“分”的标尺还是用16号公告方法。

 

十六、对于高管报酬适用独立个人劳务（营业利润条款）问题

 

对于高管所得可能适用独立个人劳务（营业利润）条款就有点蒙，因为适用独立个人劳务（营业利润）条款就可能涉及增值税问题。

目前协定中独立个人劳务和非独立个人劳务的区分，我们现有税法是有规定的，按照现在的规则，就是独立董事，国内法按劳务报酬，对照协定都不见得能适用独立个人劳务条款。根据《关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通知》（国税函发[1990]609号）：

根据税收协定关于独立个人劳务的定义规定，所谓“独立个人劳务”是指以独立的个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供服务。因此，对在缔约国对方应聘来华从事劳务的人员提出要求对其适用税收协定独立个人劳务条款规定的，须向我主管税务机关提交如下证明：

一、职业证件，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业：

二、提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。审核合同时，应着重以下几点：

（一）医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇。

（二）其从事劳务服务所取得的劳务报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付。

（三）其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任。

（四）其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

对于不能提供上述证明，或在劳务合同中未载明有关事项或难于区别，仍应视其所从事的劳务为非独立个人劳务。

所以，哪些情况下的高管所得会适用独立个人劳务（营业利润）条款，这个值得关注，大家看后期财政部、总局在针对35号公告的解读中是如何解释的。

 

十七、独立个人劳务条款问题

 对于独立个人劳务，35号公告规定：本公告所称独立个人劳务或者营业利润协定待遇，是指按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在预扣预缴和汇算清缴时，可不缴纳个人所得税。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在取得所得时可不缴纳个人所得税。

其实，非居民个人独立劳务条款设计的也是国内法和协定的协调问题，不同协定对于独立个人劳务或劳务型常设机构的判定规则，有的是按公历年度累计达到或超过183天判定，有的是按任何12个月内累计或连续超过183天判定，有的还是按任何12个月内超过6个月判定等，这里就涉及到更加复杂的协定待遇和国内法居民身份（一个公历年度，居住时间>=183天）的协调问题。

 

十八、特许权使用费条款问题

 35号公告规定：本公告所称特许权使用费或者技术服务费协定待遇，是指按照税收协定特许权使用费或者技术服务费条款规定，对方税收居民个人取得符合规定的特许权使用费或者技术服务费，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算纳税。

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可不纳入综合所得，在取得当月按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额，并预扣预缴税款。年度汇算清缴时，该个人取得的已享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的所得不纳入年度综合所得，单独按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算年度应纳税额及补退税额。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额。

该项所得的国内法和协定协调就没那么复杂了，鉴于特许权使用费条款不存在判定天数问题，除非在技术转让中涉及的技术服务构成PE，则对应服务部分按独立个人劳务征税外，其他情况特许权使用费都是按10%或更低的协定税率征收。同时，我们也放宽了，即使无住所个人来华一个纳税年度达到183天，如果有对方税收居民身份，我们仍同意他享受协定待遇，不并入综合所得征税。

 

十九、年终一次性奖金的政策适用问题

 

关于年终一次性奖金问题，原先非居民个人是可以和税收居民个人一样，适用《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定，即对于全年一次性奖金，可以除以12找税率后，按月税率表和对应的速算扣除数缴纳个人所得税。

但是，在新个人所得税法施行综合征收后，针对过渡政策的《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定：居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。

也就是说，在新个税法规定的3年过渡期内，只有居民个人才可以享受原先9号文年终奖的过渡政策，这个是“变”的方面。

但是，有一点是明确的，就是，对于非居民个人，如果其在一个纳税年度内在境内居住满183天，成为了无住所居民个人，该无住所个人还是可以享受164号文的年终奖过渡政策的。

那有些人就问，我2019年年初就要发年终奖，当时肯定还不满183天，那我该如何处理呢？我个人的建议是鉴于35号公告有规定：无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。因此，如果你预先判定可以是税收居民，就先按164号文方法，用年终奖特殊算法申报缴税。如果年度终了不符合条件再补税。按35号公告规定，这种情况应该是可以不加收滞纳金的。同时我建议，尽量是补税，退税申请可能麻烦。

如果非居民个人在一个纳税年度内不能居住满183天成为税收居民，则该非居民个人就不能享受164号文的规定，只能按35号公告的数月奖金的特殊算法缴纳个人所得税。这个就是我们下一点要讲的。

 

二十、数月奖金的个人所得税计算方法

 对于数月奖金的个人所得税计算问题，在原先旧个人所得税法下，国家税务总局发了一系列文件：

 

 

  

 

我们发现，在35号公告的废止文件中，总局有一个文件可能忘记废止了，就是国税外函[1997]61号。当年对于非居民个人取得数月奖金，总结一下是这么几大原则：

1.数月奖金单独作为一个月工资，不扣除费用，不划分工作天数缴纳个人所得税；

2.数月奖金有来华前的和来华后的，属于来华前的可以不纳税。但离华后取得属于在华期间的需要也需要回来纳税；

3.奖金既然是按月计算，因此这个月只要有一天在华，这个月就全部算在华奖金，除非这个月一天不在华。由于按这个算法，因此国税外函[1997]61号规定了，如果非居民个人离华当月的实际工作天数与上述到华当月的实际工天数相加不足30日的，对其取得的数月奖金中属于离华当月的部分，可不再申报缴纳个人所得税，也就是俗称的扣减1个月。

总体来看，原先的规则由于按月算，当月在华1天就算1个月，因此相对还是比较严苛的。

那对比一下新的35号公告：无住所个人取得的数月奖金按照本条第（一）项规定确定所得来源地的，无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的数月奖金，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。

具体计算方法为：数月奖金乘以数月奖金所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。

因此，我们发现，最大的变化点就是数月奖金的计算，就是用整个奖金涵盖期间的天数属于境内的实际工作天数，而不是原先的按月计算，一个月只要有1天在华工作天数，整个月奖金都在华纳税，同时来华和离华工作天数合计不超过30天，扣减离华当月奖金这么复杂。这样，35号公告的计算就更加公平合理。

具体到计算方式，35号公告规定：非居民个人一个月内取得数月奖金，单独按照本公告第二条规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，在一个公历年度内，对每一个非居民个人，该计税办法只允许适用一次。计算公式如下（公式五）：

当月数月奖金应纳税额=[（数月奖金收入额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6

 

二十一、股权激励的个人所得税计算

 对于非居民个人取得的非上市公司股权激励个人所得税的缴纳问题，《国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函〔2000〕190号）规定：

接一些地区询问,在中国境内无住所的个人先后在一家公司(集团)内的境内、外机构场所(或成员企业)中工作,其在华工作期间以折扣认购股票等有价证券形式取得属于来华之前的工资薪金所得,以及离华后以此形式取得属于在华工作期间的工资薪金所得,如何按照<国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知>(国税发［1998］009号)的规定征收个人所得税。对此,现明确如下：

根据<中华人民共和国个人所得税法>及其实施条例,政府间税收协定和有关税收规定,在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得,仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的。可免予扣缴个人所得税。

而对于非居民个人取得上市公司股权激励的纳税规定则是根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）：按照《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函〔2000〕190号）有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。

所以，35号公告废止的还不彻底，既然国税函〔2000〕190号被废止了，35号公告应该也明确将财税〔2005〕35号第三条也一并废止。

同时，鉴于《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）对于过渡期内上市公司股权激励特殊算法也只适用于居民个人，则非居民个人除非达到183天的条件才能按164号文缴税，处理方法同年终奖。其他非居民个人只能按照35号公告规定执行。对于股权激励所得有来华前的需要划分的，方法和数月奖金一样，我这里就不再表述。

具体到计算方式，也是数月奖金一样，35号公告规定：非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照本公告第二条规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，计算公式如下（公式六）：

当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

这里要注意，对于非居民个人取得的股权激励所得，35号公告没有区分是上市公司股权激励还是非上市公司股权激励，也就是说，不管是上市还是非上市都是按35号公告方法计算。而对于无住所居民个人，只有上市公司股权激励才可以按164号文的规定方法计算缴纳个人所得税。那对于非居民个人取得非上市公司股权激励该如何纳税呢，这个就是目前一个盲点了，因为164号文标题就是“二、关于上市公司股权激励的政策”，此时是否可以用35号公告的方法纳税呢，这个有待进一步明确。