我税务局在工作中遇到这样一个案件：2002年甲公司向银行贷款1500万，乙公司用从政府出让方式取得的A、B两宗地为甲公司作抵押，甲乙为关联企业。2008年甲公司无力还款本息2300万（本1500万元，利息800万元），银行向法院起诉甲、乙公司，2008年1月法院判决拍卖乙公司的两宗地偿债，拍卖前先对土地进行估价，位于A市的A地块估价2200万，位于B市的B地块估价300万。因无人参与竞拍导致流拍，经银行同意，2008年6月法院裁定将合计估价2500万的A、B地块以物抵债给银行，消除全部债务结案。2008年6月法院裁定书原文为“……评估后，本院于2008年某月委托拍卖市场公开拍卖，但因无人竞买未成交。经征得申请执行人某某银行同意，将AB地块按照评估价抵债给申请执行人。依照某某规定，裁定如下：

一：将A地块按照估价2200万，B地块按照评估价300万，总地价合计2500万，以物抵债给申请执行人某某银行抵偿全部债务。

二：解除对上述两块土地的查封。执行员某某某，2008年某月某日。（全文完）”。

法院裁定后，银行一直未去办理土地权证过户，直到2014年11月，银行将A地块拍卖，拍卖成交价为600万。

现我局对于乙公司转让A地块的营业税计税依据及纳税义务发生时间产生争议，主要观点如下：

观点一

计税依据为A地块的评估价2200万，纳税义务时间为2008年6月法院裁定书日期。2014年11月拍卖时，银行作为再次交易的纳税人交税，计税依据为600-2200=-1600万。

观点二

计税依据为A地块承担的本息和部分，即2300×2200÷（2200+300)=2024万，纳税义务时间为2008年6月法院裁定书日期。2014年拍卖时，银行作为再次交易的纳税人交税，计税依据为600-2024=-1424万。

上述两观点的依据主要为《关于明确营业税若干政策问题的通知》（粤地税函【2003】339号）规定，“关于抵债不动产、土地使用权征税问题：债务人将不动产、土地使用权抵债过户给债权人或经法院判决为债权人所拥有，按‘销售不动产’税目或‘转让无形资产―转让土地使用权’税目有关规定征收营业税。……不动产或土地使用权抵债时的作价，原则上依据下列顺序确定：（一）实际抵偿债务的金额；（二）法院判决书上确定的金额；（三）国土部门房产评估机构的评估价；（四）其他具有专业资格的合法房产评估机构的评估价。”

观点三

计税依据为2014年拍卖成交价600万，纳税义务时间为2014年。因银行一直未办理土地权证过户，因此，2014年拍卖时，银行不作为纳税主体，纳税主体直接为乙公司。

对此，乙公司对于按虚高估价征税觉得税负过重不予认同，认为银行经裁定取得的是拍卖处置权而非所有权，假如2008年法院拍卖成功，又假设成交价为300万，则乙公司将按300万交税，银行取得300万现金，银行可继续向甲公司追要余债，乙公司对甲公司享有追偿权。现在只是拍卖成交时间推延到了2014年而已。并且，A地块是射击训练场缓冲专用地，A地块在2008年的估价是值得怀疑的，根本不值2200万，怀疑甲乙是公关了银行才能用根本不值1500万的AB地块去抵押贷出来这么多钱，因此评估价是虚高的。

请问：

乙公司转让A地块的土地转让价应为多少？营业税的计税依据和纳税义务产生时间如何确定？

解答

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

本案中，甲公司欠银行本息2300万，乙公司A、B地块作价2500万以物抵债给银行，消除全部债务结案，多出的200万属于展期利息及违约金，应理解为与销售不动产营业额相关的价外费用。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号）规定，“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，乙公司受让A、B地块时取得的土地出让金财政票据可作为差额征税的合法有效凭证。

基于上述规定，甲公司虽然是债务人，但不是转让土地使用权的营业税纳税义务人，乙公司作为营业税纳税义务人应按2500万元作为A、B地块转让价扣除乙公司受让A、B缴纳的土地出让金（不含契税）作为营业额计算缴纳营业税。纳税义务发生时间应为法院裁定书生效之日。

银行应按2500万元作为土地使用权的入账成本，2014年11月，银行以600万的拍卖价转让A地块时，其土地使用权应纳营业税为零，银行发生的损失允许在税前扣除。

乙公司代甲公司偿还2500万后，有权向甲公司追索，账务处理如下：

借:其他应收款—甲公司

贷：无形资产—A地块

—B地块

应交税费—应交营业税等

营业外收入—处置非流动资产利得

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十五条“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”乙公司向甲公司追索无法收回的部分，允许在税前扣除。此外，对于乙公司因抵偿债务转让A、B地块土地使用权的行为，还需缴纳土地增值税。