你将了解以下内容：

什么是数字经济；

数字经济下常设机构规则面临的挑战；

数字经济模式引发税收管辖权的重新划分；

OECD应对常设机构规则挑战的方案及评价；

我国应对数字经济税收挑战的思路。

摘    要

数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。这种改变挑战了现行常设机构规则，对常设机构规则进行改革已经达成国际社会共识，如何改革方案众多，中国政府应抓住历史赋予的难得机遇，积极参与国际税收规则制定，确保国家税收权益不受侵害，构建与“互联网+”匹配的中国税制，以提升中国政府的征税能力。

关键词

数字经济   BEPS   常设机构规则征税能力

数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术（Information and CommunicationTechnology 简称ICT）的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。根据OECD颁布的BEPS（利润侵蚀与转移）行动方案成果1--《应对数字经济的税收挑战》（2014报告和2015最终报告），数字经济给直接税的国际税收规则带来的挑战有三个方面：第一，联结度认定。数字经济对现有联结度规则（常设机构的来源地征税权判定规则，以下简称常设机构规则）是否完全适用提出了疑问。第二，数据创造的价值分配。通过提供电子产品和服务生成的数据所创造的价值应如何在供应方和需求方之间分配?从税务角度、个人或企业在交易中提供的数据应如何定性等。第三，支付定性。数字产品或传达服务方式的发展使得如何给支付进行合理定性带来了不确定性。

1.什么是数字经济

关于什么是数字经济，A.J. Cockfield[1]（2002）认为并没有一个明确的概念。欧盟的一个专家小组在关于数字经济下的税收问题报告中这样描述数字经济 “由于ICT的不断变化和数字经济在整个经济的快速扩散，使定义是什么构成了数字经济存在难度”[2]。尽管定义数字经济概念存在困难，但是各国学者一致认为ICT在数字经济现象中扮演了重要角色。OECD的一份报告这样认为“数字经济是ICT的转化结果”。Noah Gaoua认为所有高度依赖ICT应用的商业模式都可以被认作是数字经济。OECD的另一份报告中则指出“数字经济可以被定义为聚焦于数字技术市场的涵盖型术语，它包括通过电子商务所进行的信息产品和服务的交易”[3]。P.Hongler & P.Pistone（2015）则认为“为了分析数字经济带来的税收挑战，理解数字经济引发的真正后果比定义什么是数字经济重要得多”[4]。与此同时，Noah Gaoua[5]（2014）还认为数字经济与电子商务是两个不同的概念，与数字经济概念相比较“电子商务是个内涵范围比较小的概念，因为它仅涉及通过诸如因特网和计算机网络等电子系统进行的货物或服务的买与卖”。依作者之观点，数字经济是以信息和通讯技术为依托的多种商业模式共存的、价值创造模式多元的一种混合经济。

2.数字经济下常设机构规则面临的挑战

2.1 数字经济挑战了常设机构的“出场”标准

数字经济对传统商业模式[6]最大的改变在于跨国公司可以脱离于物理“应税存在”开展跨国业务，使跨国公司可以在所得来源地国家不“出场”的情况下获得利润。在现有的国际税收规则中，来源地国家能够对外国公司所得行使征税权的前提是外国公司在本国“出场”并构成常设机构[7]，税务管理上的这种“出场”要求，一方面，反映的是居住地国家在资本输出过程中对居住国税收权益的保护，另一方面，则是对来源地国家征税权的限制。数字经济的发展，使得跨国公司摆脱了对店铺模式依赖的同时，挑战了现有常设机构规则中的“出场”标准，来源地税收管辖权的有效行使遭遇空前挑战。

2.2 常设机构的例外条款引发BEPS问题

商业模式变化引发的另外一个问题是，通常在常设机构概念中作为例外条款的准备性和辅助性活动，在数字经济中却有可能演变为企业在所得来源地国家的核心业务，例如网店为提高送货效率、提升企业竞争力而在所得来源地国家设置的就近仓库，这类仓库似乎不应还被认定为准备性、辅助性活动，因而，也不应作为常设机构概念中的例外条款。

3.数字经济模式引发税收管辖权的重新划分

3.1 数字经济改变了价值创造的模式

数字经济模式下，创造价值的不仅仅是产品的供应方也包括需求方。以数字公司为例，数字公司的业务活动几乎全部依赖于网络平台进行，它们通过提供数字产品和服务来获得盈利，这些数字产品和服务高度依赖于数据采集，数字公司在使用这些数据经营获利的同时并没有为此进行任何成本补偿。例如，当一个数字公司通过网络平台向用户提供某项数字产品，作为产品供应方从中获利并占有该项利润，但是价值创造则是由数字公司和用户共同完成的，因为该公司和早前的用户对使用该产品所做的信息互动既帮助企业改进了产品也帮助企业推销了产品。用户方对价值的创造体现在他对所购买的产品的评价，这些评价信息会帮助企业改进产品和创造产品，也会帮助其他客户决定是否选择该企业产品，企业从上述用户数据中获得了收益，但提供数据的用户并没有获得任何收益，用户所在国政府的税收更是无从谈起。

3.2 价值创造模式改变倒逼税权重新划分

基于法国的现实，Noah Gaoua（2014）指出“多年来，法国的税收规则对这种特殊的价值创造方式征税是力不从心的，因为以这种方式创造的利润多被转移到低税率管辖区，尽管数据多数时候是在发达国家采集的”[8]。这说明从法国的层面，他们对新衍生的所得有着征税的要求，即要对基于用户数据搜集、使用所创造的价值进行征税。如果征税成为可能，当提供数字产品和服务的数字公司与用户位于多个国家时，就会产生多个国家间的征税权益划分问题。对于这样一种情况，OECD组织和20国集团早已注意到，因此，在《应对数字经济的税收挑战》的报告中，明确指出税收政策的公平性原则除了传统意义上应包含的横向公平和纵向公平外，这里所说的公平性还应当包括国家公平。理论上，国与国之间的公平是指对各国产生的所得及损失进行合理划分，确保各国能够公平分享跨境交易产生的税收收入[9]。

4.数字经济模式引发税收管辖权的重新划分

4.1 OECD《应对数字经济的税收挑战》（2014）的方案

上述分析表明，数字经济下，当常设机构概念作为判定来源地国家能否征税的判定标准存在某种程度的失效，且这种失效与一些经济发达国家作为用户数据创造价值的来源地要求行使征税权的需求叠加之时，对常设机构联结度规则（所得来源地的判定规则）的修改则成为必然。在《应对数字经济的税收挑战》（2014）的报告中，OECD通过广泛征求意见形成了五个方案，其中第一个到第三个方案都是针对数字经济下常设机构新规则制定的，而第一和第二个方案主要针对商业模式改变下的联结度规则改变问题，第三个方案则是解决价值创造所导致的联结度规则改变问题；第四个和第五个备选方案则是提供了来源地国家如何对数字经济收益征税的问题。

第一个方案关注解决由于人为安排，利用常设机构例外条款进行避税的行为，本方案采取的是将这些例外条款通过三种方式的“移除”来防范避税行为。第二个方案针对数字公司在来源地国家仅保留极少物理实体存在就可以开展核心业务的情况，OECD为解决此种情况而提供的新联结度规则是：如果从事某些“非物质性数字活动 ”的企业，在某国的经济中具有“显著数字化存在 ” (significant digital presence)，即可以被认为在该国构成了一个应纳税的常设机构。第三个方案关注企业在与亲密客户进行信息互动的过程中产生的价值的如何征税问题，该方案是以“显著存在” (significant presence)概念代替目前的常设机构概念，对于“显著存在”的判定标准，OECD认为主要看是否存在“亲密”关系[10]。第四和第五个方案则提供了对数字收入的征税方式，一种方法是当本国居民向境外数字产品或服务支付费用的时候，可以由来源地国家征收一种“终端预提税”，为保证征税效率，具体的预提义务可以由金融机构而不是由消费者承担。另一个办法是按网站的宽带使用来进行征税，并采用累进的方式进行，出于征管效率的原因，可以仅对宽带使用量超过一定门槛的企业开征。

4.2 OECD《应对数字经济的税收挑战》最终报告（2015）的方案

早在上述方案提出之前，一些学者已经在这些领域提出了设想并对OECD的方案产生了影响，如P. Collin & N. Colin（2013）。当上述方案提出后，学者们作了进一步的深化和具体化（Bloch，2015；Bourreau，2015；Brauner，2015；Hongler，2015），这些方案被OECD认为是“新奇的”[11]。例如，在Hongler（2015）的研究中，他提出了一个新常设机构连结度规则建立的理论框架，并提出了“新受益理论”：来源地国家可以对没有物理应税存在的外国所得征税的理由是，这些公司受益于来源地国家所提供的基础设施、法律框架、支付系统、知识产权保护、数字环境维护、能源供应和废物回收。

尽管OECD在2014年提出了上述五个方案，但是却没有表现出对这些方案的态度和倾向性，也没有给出可操作性的细节，这样一种状况在《应对数字经济的税收挑战》的最终报告（2015)中有了较大改进。OECD在最终报告中，明确表示对于常设机构概念中的准备性和辅助性活动认定只有当其确实符合准备性和辅助性实质的时候，才可以作为常设机构概念的例外条款。在最终方案中，OECD发展和深化了2014年方案，详尽的给出了常设机构概念新联结度规则应考虑的技术因素以及利润归属方法，这些技术因素包括：收入因素、数字技术因素和用户因素。然而在最终方案中，常设机构的新联结度并没有采用2014版《报告》中所提及的“显著数字化存在”和“显著存在”表述方式，而是将其归纳合并为一个新的用语 “显著经济存在”（significant economic presence）。即根据上述所提及的相关因素能够判断一个非居民企业通过技术或其他自动化工具与该国的经济发生了有意义且有实质性的相互影响时，则可以认定该非居民企业在该国存在应纳税实体。最终报告没有提及2014报告所提及的“宽带税”或“比特税”，而是强调了居民在向境外支付特定类型数字交易时应使用“最终预提税”，并对此方法进行了可行性分析。最终报告的另外一个亮点是引入了一个仅针对“显著经济存在”的利润归属方法“衡平税”，但是在具体征税方式上，OECD认为“将根据最终政策目的，衡平税可以被构造成多种方式”。

5. 我国应对数字经济税收挑战的思路

5.1 抓住历史机遇，构建与数字经济匹配的国际税收新规则

常设机构原则所面临的税收管辖权的挑战只是建立在传统经济模式上的税收原则遭遇挑战的之一，但其影响意义重大，其原因在于数字经济改变了传统的商业模式和价值创造模式，使得建立在传统商业模式基础上的常设机构规则无所适从，加剧了BEPS的破坏力。BEPS并不是一个新现象，而当BEPS现象与数字经济结合起来，各国税务当局所面临的不是就事论事的税收法律的缝缝补补的修改和完善，而是国际税收规则的重新制定问题。数字经济模式下，传统的资本流动链两端连接的发达国家（偏好居民管辖权）和发展中国家（偏好来源地管辖权）对税收管辖权的偏好差异也在不断缩小。发达国家作为数字产品和服务的主要提供方，既要巩固居民税收管辖权带来的税收权益，又不想失去新的价值创造模式下带来的新税源，因而有着强烈愿望推动国际税收规则的重新制定。BEPS行动方案1主要针对数字经济模式下，来源地税收管辖权下税收流失严重的情况，从常设机构规则革命入手的一次来源地税收管辖权的保卫战。鉴于数字经济对经济影响的持续性和不确定性，OECD认识到上述结论也会调整，所以关于数字经济对常设机构规则的挑战的进一步研究会持续跟进，相关报告会在2020年前后出台。长期以来，中国作为世界上最主要的投资目的地，税收法规建设更多的着眼于来源地管辖权建设，然而这种努力主要是建立在店铺经济模式下的传统税收规则的完善和改造，在中国努力打造“互联网+”的时刻，我们应当登高望远，积极研究构建与数字经济相匹配的国际税收新规则，在世界范围内建立起与中国经济地位相匹配的国际税收话语权。

5.2 着力发展数字经济，构建与数字经济匹配的税收制度

逢健和朱欣民[12]（2013）认为，面对经济和金融危机复苏乏力的局面，各国政府已经纷纷将注意力集中到数字经济发展上，制定数字经济发展战略，将数字经济的发展视为实现本国和世界经济复苏的重要途径。在2015年的两会上，李克强总理首次提出了 “互联网+”行动计划，某种程度上可以将其理解为“国家数字经济发展计划1.0版”， “十三五”规划则明确提出拓展网络经济空间，实施“互联网+”行动计划和国家大数据战略。这一国家战略的实施意味着商业模式和价值创造模式的改变对中国经济社会的影响会越来越大，着手建立与“互联网+”行动计划匹配的“互联网+”税收制度和征管制度已经刻不容缓。

21世纪初期到2011年，我国的经济增长率和税收收入增长率、财政支出增长率经常保持这样一种关系：税收收入增长率>财政支出增长率>经济增长率，但是从2012年起至2015年，伴随着各项指标的增长幅度下降，它们三者之间的关系也发生了变化：出现了财政支出增长率>税收收入增长率>经济增长率的状况[13]。可以预期的是随着中国经济新常态的出现，这三项指标间的关系会在未来一段时间保持稳定。由于财政支出存在刚性，且受国际形势影响，财政支出的增幅会远大于其他两项指标，这就使曾经“不差钱”的中国政府，尤其是地方政府的财政压力空前加大，严重地考验着政府的征税能力。如何在新经济模式引导的国际税收规则改变中，提升我国政府的征税能力值得思考。因此，我们一方面要积极研究常设机构新规则的制定，分析数字经济对我国常设机构规则的影响，提出我国完善常设机构规则的具体思路和构想，在常设机构新规则的制定中能够占据国际税收利益分享的有利位置，另外一方面，分析数字经济（包括共享经济）新业态的新特征，改革现行税收制度中桎梏数字经济发展的不利因素，构建与数字经济模式匹配的税收制度。

锚点*本文是教育部国家留学基金委支持下的研究成果，也是吉林省教育厅重点项目“国际税收规则改变下的政府征税能力研究”的阶段性成果。感谢荷兰莱顿大学国际税法中心Professor Kees给予本文的支持和帮助。

[1]A.J. Cockfield, The Law and Economicsof Digital Taxation: Challenges toTraditional Tax Laws and Principles, Journals IBFD,Bulletin for International FiscalDocumentation,(Vol.56,2002), p. 606.

[2]European Commission, Report of the Commission Expert GrouponTaxation of the Digital Economy,(28 May 2014), p.11.

[3]OECD, Hearings: The Digital Economy (OECD2012), available at http://www.oecd.org/daf/competition/The-Digital-Economy-2012.pdf.

[4]P. Hongler& P. Pistone, IBFD Blueprints for a New PE Nexus to TaxBusiness Income in the Era of the Digital Economy, WU InternationalTaxation Research Paper Series, No.2015 – 15,pp.9-15.

[5]Noah Gaoua,Taxation ofthe DigitalEconomy:French Reflections，European Taxation, (January 2014), p.8.

[6]传统商业模式可以理解为店铺模式，笔者注。

[7]Daniel W. Blum,PermanentEstablishments and Action 1 on theDigital Economy of the OECD Base ErosionandProfit Shifting Initiative – The Nexus CriterionRedefined?Bulletinfor International Taxation，(June/July 2015), pp.314-317.

[8]同6。

[9]OECD,Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy.(OECD 2014),p.16.

[10]OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy(2014)中认为，这种亲密关系包括如下内容：1.与客户或用户的关系超过6个月，并且直接或者通过非独立代理的方式在该国拥有实体存在。2.通过一系列与客户紧密联系在该国销售商品或劳务，这些紧密联系包括；（1）通过当地语言的网站销售；（2）通过当地的供应商交付货物；（3）使用该国供应商的银行交易；或者（4）提供从当地供应商处所采购的商品或服务。3.通过系统性数据采集或由该国人士所提供的内容向该国顾客销售商品和劳务。

[11]OECD,Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy.(OECD 2015 Final Report),p.185.

[12]逢健和朱欣民：国外数字经济发展趋势与数字经济国家发展战略，科技进步与对策，2013年第4期，第124-128页。

[13]如，2010年GDP增长率为10.45%，税收收入保持23%的高增长，财政支出增长率为17.8%；2011年在经济增长率为9.3%的情况下，税收收入增长率为22.6%，财政支出增长率为21.2%。然而，从2012年开始情况却发生了一个变化，税收收入增幅和财政支出增幅出现倒挂，税收增长率下降到12.1%，支出增长率罕见的高出了税收增长率，达到15.1%；2013年，税收增长率跌到10%以下，仅为9.8%，财政支出仍然高于税收增长率为10.9%；2014年依然延续了2012年以来的增长格局，财政支出增长率高于收入增长率0.4个百分点达到8.2%，以上数据根据历年统计年鉴整理、计算得出。2015年财政支出增长率是13.2%，税收增长率为6.6%，经济增长率为6.9%。（2015年数据来自于2016年政府报告）。

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参考文献：

1.A.J. Cockfield, The Law and Economics ofDigital Taxation: Challenges to Traditional Tax Laws and Principles, Journals IBFD, Bulletin for InternationalFiscal Documentation, (Vol.56,2002), p.606.

2.European Commission,Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy,(28May 2014),p.11.

3.OECD, Hearings: TheDigital Economy (OECD 2012).

4.P. Hongler& P. Pistone, IBFDBlueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the DigitalEconomy, WU International Taxation Research Paper Series,No.2015–15,pp.9-15.

5.Noah Gaoua, Taxation of the Digital Economy: French Reflections, European Taxation,(January 2014),p.8.

6.Daniel W. Blum, Permanent Establishmentsand Action 1 on the Digital Economy of the OECD Base Erosion and ProfitShifting Initiative – The NexusCriterion Redefined? Bulletin forInternational Taxation，(June/July 2015),pp.314-317.

7.OECD, Addressing the Tax Challenges ofthe Digital Economy, (OECD 2014).

8.OECD, Addressing the Tax Challenges ofthe Digital Economy, (OECD 2015 Final Report).

9.逢健和朱欣民：国外数字经济发展趋势与数字经济国家发展战略，科技进步与对策，2013年第4期，第124-128页。

作者：

吉林财经大学大企业税收研究所高级研究员  张巍

长春市地方税务局稽查局二局  郭晓霏