内容提要：近期，有害税收实践论坛(FHTP)重新启用了对低税地进行实质性经营活动的审核标准，本文通过分析重启的背景和原因，梳理了审核标准中关于无形资产和非无形资产收入的范围、要求和遵从机制，并总结出该标准对于我国国际税收管理实践的可借鉴之处。
近期，经济合作与发展组织(OECD)下辖的有害税收实践论坛(FHTP)在公布新一轮对包容性框架成员国优惠制度审核结果的同时，表示将在对无所得税或仅有名义所得税的管辖区（以下简称“低税地”）是否为避税地的审核中，重新启用实质性经营活动标准。其目的在于，要求各低税地通过发布相关法律法规，约束在辖区内开展地理上可移动服务的企业必须要有相应的实质性经营活动，以进一步规避税基侵蚀和利润转移风险。
一、背景和原因
（一）背景
1998年OECD发布的《有害税收实践报告：新出现的全球性问题》（以下简称“1998年报告”）明确了有害税收实践的框架，以及评估各管辖区是否存在“有害”的优惠制度和是否是“不合作的避税地”的标准。该报告中，用于评估管辖区是否为避税地的四个关键因素是：1．是否不征收或仅征收名义所得税；2．是否缺乏有效的情报交换机制；3．是否缺乏透明度；4．是否缺乏实质性经营活动要求。然而在2001年，FHTP决定只根据前三个因素来确定一个管辖区是不是避税地，并在2002年发布了基于前三个因素判定的避税地列表。自2015年BEPS第5项行动计划（有效打击有害税收实践）发布以来，FHTP -直致力于讨论修订1998年报告框架。BEPS第5项行动计划承诺：改革FHTP的工作，优先考虑提高透明度，包括对优惠相关裁定进行强制自发信息交换，以及要求任何优惠的获取必须具有实质性的经营活动。在FHTP于2018年10月召开的会议中，各国代表达成共识，同意恢复对低税地进行审核时使用实质性经营活动标准。
（二）原因
l，与优惠制度审核标准保持一致
随着BEPS行动计划的实施，对于实质性经营活动的要求在审核优惠制度方面得到了加强，也就是说，如果不符合这一标准，即使符合关联法标准的优惠制度还是会被判定为具有潜在危害。与此同时，用来判定避税地的标准中，实质性经营活动这一因素仍然未得到实际应用，这使得BEPS第5项行动计划本身存在不协调性。
2．维护公平的竞争环境
在对低税地实施实质性经营活动标准前，跨国公司可以很容易地将利润转移到低税地，达到少缴税款的目的，避免了在其他国家如果需要享受优惠制度还必须满足实质性经营活动这一必要条件的限制。为了解决这一妨碍公平竞争的问题，FHTP决定将实质性活动要求适用于低税地。恢复应用实质性经营活动标准来评估低税地，将有效维护公平的竞争环境，化解低税地在没有大量当地实质性经营活动的情况下吸引收入所带来的特殊风险。
3．配合BEPS第1项行动计划
应对数字经济的税收挑战作为BEPS的第1项行动计划，一直受到广泛关注。但是，由于各国的立场和观点存在较大差异，导致该项计划的实施一直难以达成一致。一些国家，特别是欧盟成员国纷纷出台关于数字经济的提案，迫使OECD高度重视该项目的进展，力图尽快找到一个能被广泛接受的长期方案。由于高度数字化公司更有可能将利润转移到设在低税地的子公司，导致双重不征税问题。BEPS第1项行动计划试图通过不允许扣除存在税基侵蚀因素的费用等手段，遏制高度数字化公司将利润转移到低税地。通过对低税地的经营活动采取实质性标准审核，可以有效阻止包括高度数字化公司在内的各类跨国公司将利润转移到低税地。
4．欧盟要求低税地实施实质性经营活动标准
2018年6月，欧盟通过决议，要求低税地实施实质性经营活动标准，同时要求这些管辖区具有更高的透明度（例如，自发交换信息，报告有关实体的最终受益所有人的信息，或中介机构的强制性披露规则）等。
由于低税地不希望被列入欧盟黑名单，纷纷开始关于实质性经营活动要求的立法。OECD此次重启对低税地实质性经营活动审核的标准，与欧盟的行动保持同步，有利于在相关的评估结果上协调一致。
二、实质性经营活动范围和要求
对于企业通过无形资产获取收入而享受优惠的制度，FHTP在评估时使用关联法。第一步，通过公式确定可以享受优惠税率的收入；第二步，规定对于不合规的收入按正常（较高）的税率征税。但关联法无法直接适用于低税地，因为即使可以应用公式（其结果可能是合规收入为零），也不清楚如何应用第二步。因此对低税地的审核方法，只能考察实体的收入是否具有相应的实质性经营活动。FHTP审核低税地实质性经营活动的标准适用于两类收入，一类是实体通过无形资产取得的收入，另一类是通过非无形资产取得的收入。审核标准明确了每类收入所对应的核心经营活动。
（一）无形资产收入
1．-般情形
(1)专利或类似资产。如果一个实体利用专利或类似无形资产（符合BEPS第5项行动计划2015年报告第34-37段中定义的无形资产）赚取收入，该实体应证明已经开展了核心经营活动，并拥有足够数量的合格全职员工并承担足够的运营支出。在这种情况下，核心经营活动是自行开展研究和开发，而不是简单地通过购买或外包方式获取无形资产。
(2)营销型无形资产。对于营销型无形资产收入，采用与上一条相似的方法要求具有实质性经营活动，其核心经营活动是品牌推广、营销和分销。低税地审核中将营销型无形资产列入无形资产的范围，与优惠制度审核相比标准要宽一些。按照优惠制度审核标准，一个实体利用营销型无形资产产生的收入是不能享受适用于无形资产的税收优惠政策的。
(3)其他情况。在特殊情况下，低税地的实体即使不开展研发（专利和类似资产）或品牌推广、营销和分销（营销型无形资产），也不排除存在实质性经营活动的可能。此类活动包括进行战略决策、管理和承担与无形资产的开发和后续利用相关的主要风险，或进行利用无形资产的相关交易活动。当然这是一种例外，实体必须证明正在履行核心经营活动，且具有足够数量的合格全职雇员并支付足够的经营支出。
2．高风险情形
对于获取无形资产收入的实体，风险较高的情况是：
(1)从关联方获取无形资产，或提供资金在低税地之外开展研发活动；
(2)无形资产被许可或出售给关联方，或者由低税地以外的关联方进行开发（例如，国外关联方受托开发和销售利用无形资产生产的产品）。在这些风险较高的情况下，如果没有研究和开发（适用于专利和类似的知识产权资产），或者没有品牌推广、营销和分销（适用于营销型无形资产），不管该实体是否因为转让定价规则而被分配了一定的利润，也很难通过实质性经营活动测试。
然而，处于高风险情形的实体可以通过提供证据表明所产生的收入与在当地开展的活动直接相关来通过测试。实体需要提供证据证明，历史上一直高度控制无形资产的开发、升级、维护、增强和保护，拥有足够数量的具有必要资格的全职员工，且在低税地内永久居住并开展活动。具体的证据包括：(1)详细的业务计划，证明在辖区内持有无形资产的商业理由；(2)员工信息，包括经验水平、合同类型、资格和雇佣期限；
(3)表明在辖区内进行决策，而不是非居民董事会成员定期决策。
（二）非无形资产收入
非无形资产收入主要是指地理上可移动的活动带来的收入，一般涵盖在总部、分销和服务中心、融资和租赁、基金管理、银行、保险、航运、控股公司等制度中。在OECD发布的《有害税收实践-2017年关于优惠制度的阶段性报告》中，列出了各项制度的核心经营活动。
1．总部制度，核心经营活动包括管理决策、代表集团实体发生支出和协调集团的活动；
2．分销和服务中心制度，包括运输和储存货物、管理存货和接受订单、提供咨询或其他管理服务；
3．融资和租赁制度，包括商定融资条款、识别和收购待租赁资产、设定融资或租赁的条款和期限、监督和修订协议、管理风险；
4．基金管理制度，包括就持有和出售投资作出决定、计算风险和储备、就货币或利息波动和对冲头寸作出决定，并为政府机构和投资者准备监管或其他报告；
5．银行制度，包括筹集资金，管理信贷、货币和利率风险，对冲头寸，向客户提供贷款、信贷或其他金融服务，管理监管资本并准备监管报告和申报：6．保险制度，包括预测和计算风险、为风险提供保险或再保险、提供客户服务；
7．航运制度，包括管理船员（雇用和监督船员）、运输和维护船舶、监督和跟踪交付、确定要订购的商品以及交货时间、组织和监督航行；
8．控股公司制度，对于持有各种资产并获得不同类型收入（例如利息、租金和特许权使用费）的控股公司，核心经营活动包括上面列出的与控股公司赚取收入相关的活动。对于单纯控股公司，也就是只持有股权并获得股息和资本收益的控股公司，BEPS第5项行动计划报告清楚地表明，这些制度被用于税基侵蚀和利润转移的风险较少。当然，此类控股公司应至少拥有必要的人员和场所，以持有和管理股权。除此之外，由于这种制度出台的部分原因就是为了避免双重征税，因此不应期望其经营活动与收益之间存在相关性。换句话说，控股公司制度是基于政策因素考虑的，而不是价值创造。
三、遵从机制
FHTP认为实质性经营活动要求的一个关键要素是有一个确保遵从的有效机制。对于优惠制度而言，可以通过收集纳税申报表中的信息，并在不满足要求的情况下拒绝税收优惠来实现。但这不适用于低税地，审核标准要求低税地应建立以下机制：
（一）相关法律法规
1．给每个相关行业企业定义核心创收活动；
2．确保相关核心经营活动由实体承担（或在管辖区内进行）；
3．要求该实体拥有足够数量的合格全职雇员，并承担足够的经营支出：
4．如果这些核心创收活动不是由实体承担或不在管辖区内发生，则必须有情报交换机制并确保遵守，且具备有效的强制机制。
（二）报告机制
审核标准要求低税地应报告以下信息：lI地理上可移动的活动类型；
2．实体进行的相关核心创收活动；
3．总收入的数量和类型（例如租金，特许权使用费，股息，销售，服务）；
4．在开展业务过程中发生的费用，资产和房地的数量和类型；
5．全职合格员工的数量。
（三）严格、有效和具有劝阻性的制裁机制
制裁机制是否有效取决于具体情况，应包括取消实体的注册资格等类似制裁措施。
（四）加强低税地的自发情报交换
自发交换的情报由两部分组成。第一部分是针对不符合实质性经营活动要求的实体，低税地必须与其直接母公司、最终母公司和最终受益所有人的居住地自发交换所有相关信息。第二部分是针对符合实质性经营活动要求的实体，如果低税地能够证明其具有完备的监控机制，则只需要自发交换有关高风险情形的实体信息。一是每年交换实体的名称和地址、地理上可移动活动的类型、直系亲属、最终父母及最终受益所有人的姓名、以及总收入的数量和类型（例如租金、特许权使用费、股息、销售、服务）；二是接受其他国家提出的后续情报请求。如果低税地没有证明其拥有完备的监测机制，则需要自发交换所有实体的相关信息。
四、借鉴和思考
（一）跨境税源反避税管理
国家税务总局在《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）中规定：“企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”这一条款对于应对企业故意将无形资产等转移到避税地的税收筹划提供了依据。但在实际工作中，如何证明企业已经开展了实质性经营活动，哪些活动可以算作实质性经营活动，没有相应的标准和参照文件，容易导致税收不确定性。FHTP出台的关于实质性经营活动的相关标准提供了有益的借鉴，比如那些明确列出的行业的核心创收活动，以及对于高风险知识产权收入情形下需要提供哪些资料来证明企业确实开展了相应的实质性经营活动，在实践中可以作为参考。不过，在实质性经营活动标准中，特别列出了一种无形资产收入的特殊情况，那就是不开展研发但承担战略决策、管理
和承担与无形资产的开发和后续利用相关的主要风险，也可以算作是开展了实质性经营活动，在实际工作中要注意辨别。
（二）对外支付
近年来，企业利用关联费用的支付来转移利润的趋势较为明显。如跨国公司利用集团内劳务费用支出等手段转移利润，给税务部门的工作提出挑战。虽然在后续管理中，税务部门已经将重点放在向低税地的支付中，尤其是大额关联支付，但是信息不对称、对于劳务提供的必要性认识不足、如何证明是否存在实质性经营活动以及劳务定价的合理性等是较为棘手的问题。对于向低税地的支付，税务部门往往要求企业提供相应的证据资料，以证明其在低税地确实开展了实质性经营活动，而且该笔支付与在低税地发生的实质性经营活动相关。但是，到底怎样的资料可以证明其实质性经营活动目前没有明确的依据，FHTP出台的相关标准对此提供了有益的借鉴。
（三）协定执行
在税收协定条款的落实和执行工作中，特别是受益所有人的判定中，税务部门常常遇到实质性经营活动的判定问题。《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）规定如果纳税人的经营活动不构成实质性经营活动，那么就构成了不利于受益所有人身份的判定因素。文件中对于实质性经营活动予以明确：“实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。”虽然这里的实质性经营活动与FHTP标准中的实质性经营活动从范围和性质上存在较大差异，但原则还是一致的，比如说应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定，以及投资控股管理活动也可以构成实质性经营活动。FHTP的标准中详细列出了与无形资产有关的收入以及非无形资产收入的核心创收活动，指出了投资管理活动也构成实质性经营活动的理由，对于今后税务部门判定企业是否从事了实质性经营活动、是否构成受益所有人提供了可参照的标准。
OECD. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue [R].1998.[2] OECD. Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking
into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 FinalReportERl.2015. OECD. Harmful Tax Practices - 2017 Progress Report on
Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5[R].2017.[4] OECD. Resumption of application of substantial activities factor to no or onlynominal tax jurisdictionsLRl. 2018
作者单位：国家税务总局南京市税务局国际税收管理处
