居民企业取得来源于境外不同国家的所得，并在境外实际缴纳了企业所得税，应选择何种境外所得税收抵免计算方法？

真实案例

境内居民企业H公司在美国设立了分支机构A公司、在印度设立了分支机构B公司。2018年度，H公司来源于境内所得的企业所得税应纳税所得额为1000万元，适用企业所得税税率为25%；按《企业所得税法》计算的分支机构A、B公司企业所得税应纳税所得额分别为100万元和200万元。分支机构A、B公司依据美国和印度的税法规定，2018年度分别计算并缴纳的企业所得税税款为21万元和70万元。

H公司来源于美国和印度的所得，适用哪种税收抵免计算方式，才比较划算？

在政策方面，《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号，以下简称84号文件）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算，即“分国（地区）不分项”，或者不按国（地区）别汇总计算其来源于境外的应纳税所得额，即“不分国（地区）不分项”，并按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号，以下简称125号文件）第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。

方案一：分国不分项

“分国（地区）不分项”计算方式以一个国家为维度，计算可抵免境外所得税额和抵免限额。同一投资架构层级且位于不同国家的企业之间，盈亏不得相互弥补。

2018年度，H公司来源于中国境内、境外所得，依照《企业所得税法》及其实施条例的规定计算，应纳税总额为（1000+100+200）×25%=325万元。

根据125号文件第八条的规定，H公司来源于美国的所得，企业所得税抵免限额为325×100÷（1000+100+200）=25万元。由于A公司在美国实际缴纳了企业所得税税款21万元，小于该抵免限额，故可全额抵免；H公司来源于印度的所得，企业所得税抵免限额为325×200÷（1000+100+200）=50万元。由于B公司在印度实际缴纳了企业所得税税款70万元，大于其抵免限额，故可抵免50万元，超过抵免限额的20万元可在2019年~2023年，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

根据125号文件第十二条的规定，H公司2018年度实际应缴纳企业所得税325-21-50=254万元。

方案二：不分国不分项

“不分国（地区）不分项”计算方法以同一投资架构层级为维度，计算可抵免境外所得税额和抵免限额。同一投资架构层级且位于不同国家的企业之间，盈亏是可以相互弥补的。

按照84号文件第一条的规定，H公司全部来源于境外的所得的抵免限额为（100+200）×25%=75万元。由于A、B公司按照美国、印度税法，共计缴纳了企业所得税21+70=91万元，大于境外可抵免限额75万元。因此，在2018年度计算企业所得税时，H公司只能抵免75万元，超过抵免限额的16万元，可在2019年~2023年，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

据此，H公司2018年度实际应缴企业所得税325-75=250万元。

建议

就本案例而言，与“分国（地区）不分项”计算方法相比，选择“不分国（地区）不分项”具有一定的优势。首先是居民企业的工作量相对减少，只需要计算一组数据即可。其次是居民企业整体税负有所降低。在H公司和境外分支机构A、B公司均盈利的情况下，用后者计算的H公司实际应纳税额250万元小于用前者计算的实际应纳税额254万元。

在实务中，建议企业谨慎选择抵免计算方法。按照84号文件的规定，计算方法一旦选择，5年内不得变更。实务中经测算可知，在境内居民企业、境外分支机构均盈利的情况下，选择“不分国（地区）不分项”计算方法，企业整体税负较低；在境内居民企业盈利、境外分支机构亏损的情况下，“分国（地区）不分项”计算方法反而更利于增加企业的抵免额，降低企业整体税负。因此，居民企业在选择计算方法时应采取谨慎态度。

不仅如此，企业还需厘清税收抵免与税收协定的关系。按照税法的规定，居民企业可以抵免的境外所得税，并不限于在已与我国签订税收协定的国家（地区）缴纳的所得税，企业在未与我国签订避免双重征税协定的国家（地区）缴纳的所得税，也可以按照我国税收法律法规的规定，在计算企业所得税时计算抵免。但如果涉及税收饶让抵免，则双方国家需签订了税收协定，且税收协定中有明确的规定。