合伙企业是否能够享受税收协定待遇，是一个颇有争议的话题。随着税收领域内全球合作的加速，这一话题也引起了足够的重视，OECD范本和各国的税收协定也逐步承认了合伙企业的协定地位，为彻底解决这个问题铺平了道路。

一、税收协定：一般规则

（一）范本的意义

税收协定属于国际法范畴，它协调的是国与国之间的税收管辖权关系。税收协定条款主要遵从两大范本：OECD范本和UN范本。

两个范本的结构基本是一致的，但是“三观”不同。OECD范本强调的是居民管辖权，对收入来源地原则有所限制，更多体现发达国家的税权。UN范本强调的是收入来源地原则，目的是促进发展中国家税收权益。当然，随着“人类命运共同体”时代的到来，两个范本都在悄然发生着变化。最突出的是OECD范本在收入来源地原则上有所放松，这也是大势所趋。

合伙企业享受协定待遇的问题是在这样的背景下产生和发展的，除了具体的税收协定之外，源于范本的示范和指导意义，从范本的角度考察问题，也是必要的。

（二）关于“人”的界定

在税收协定中，关于“人（persons）”的界定，最为重要，一般放在第一条“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人”。可见，只有适格的“人”才能享受税收协定的待遇。

税收协定中关于“人”的范围，有三层含义。一是税收协定适用于“人”；二是“人”必须是“居民”；三是这些“人”必须属于缔约国一方或者双方。因此，这里的“人”并非一般意义上人，它可能是自然人、公司、其他组织等，从实质上看，更接近于平常我们所说的“纳税人”。

合伙企业能否享受税收协定待遇，关键要看合伙企业是不是协定里所指的“人”。

（三）“人”的变化

回顾下税收协定的历史， “人”的界定也是随着时代发展而变化的。最初，我们使用与国籍密切相关的“公民(citizens)”概念，但是跨境流动的增加，使得国籍与税收管辖权渐行渐远。此时，“居民( residents)”的概念被应用，因为只有居民纳税人承担无限纳税义务，要就其来源于境内外的所得缴税。而居民本身强调的是“居住”，指的是有永久固定住所而居住在某个国家，这也是目前各国通行的判定是否居民纳税人的基础标准。

（四）合伙企业是不是“人”

在范本或者协定文本中，“人”一般是指我们日常接触到的自然人、公司、其他组织等，但除此之外，还有一类组织——合伙企业（partnerships），它介于自然人和公司之间，是一种形式比较特别的组织。在各国税收管辖实践中，对于合伙企业是否构成“居民”看法不一。

1、国内法层面

各国国内法对于合伙企业的税收待遇存在较大的差别。目前，我国对于合伙企业所得征税采取“先分后税”的原则，要穿透到合伙人层面征税，在合伙企业层面不征收所得税。

考察其他国家对合伙企业课征所得税的规则主要有三种类型：其一，合伙企业作为独立纳税实体，分别按照经营所得项目和其他所得项目征收企业所得税，合伙人则按照投资所得项目征收企业所得税或个人所得税；其二，合伙企业不作为独立纳税实体，仅就合伙人按照经营所得和其他所得征收企业所得税或个人所得税；其三，介于上述两者之间的准纳税实体，即在合伙企业层面先行根据收入和成本、费用、损失计算出应纳税所得额后，再将其分配给各个纳税人按照原先的所得性质各自征收所得税。

2、协定层面

在早期范本及协定中，在第一条“人的范围”，并没有涉及合伙企业或者相关透明体的论述，这应该是争议产生的根源。一般认为，既然协定中没有明确合伙企业的法律地位，那么自然无法享受税收协定待遇。但是，让人心存遐想的是，在第三条“一般定义”中又认为，任何法人团体或者任何在税收上视同法人团体的实体都是公司。因此，貌似只要一国国内法将合伙企业视为纳税人，独立缴纳所得税，那么这个合伙企业就具有了公司的税收待遇，缔约国双方如果都将合伙企业视为独立纳税人，那么就可以享受税收协定待遇。这样的表述和理解一直在现实中纠缠，产生了很多的争议。

如果缔约国双方在对待合伙企业的态度并不相同时，那么，合伙企业还能否享受协定待遇呢？退一步说，如果合伙企业并不视为公司，不能享受税收协定待遇，那么，在合伙人层面能否享受协定待遇呢？这些问题在一段时间内困扰着各国税务当局，也给纳税人带来了很多不确定性。

二、OECD范本（2010版）：尝试挑战

OECD范本虽然在关于“人的范围”条文中并没有明确包括合伙企业，但其在范本注释中，明确了几条原则，以方便合伙企业适用税收协定的判定。这个解释直面了合伙企业协定待遇问题，尽管在范本正式条款中并没有过多描述，但是范本注释却在前期研究和工作的基础上，开创性地提出了解决合伙企业协定待遇问题的一些原则。

（一）合伙企业如果被视为公司或者按公司方式征税，也就是把其作为课税的实体对待，那么，合伙企业就属于缔约国一方居民，应享受协定待遇；反之，如果合伙企业被视为税收透明体，那么合伙企业就不属于居民，则不能享受税收协定待遇。

（二）如果合伙企业被视为缔约国一方居民，享受税收协定待遇，那么，不限制缔约国另一方对属于其税收居民的合伙人从合伙企业分配的所得征税的权力。

（三）在合伙企业被视为税收透明体的情况下，虽然合伙企业不能享受税收协定待遇，但是，如果合伙人的居住国认可合伙企业将所得分配给合伙人，则合伙人有资格享受居住国与来源国之间的协定待遇；如果合伙人的居住国将合伙企业作为公司课税时，则合伙人可能无法享受协定待遇。

（四）当合伙企业的收入来源于第三国时，如果合伙企业设立国将合伙企业视为居民进行课税，那么，合伙企业可以享受设立国与来源国之间的协定待遇；

如果合伙人居住国实行“穿透”到合伙人层面缴税，那么合伙人可以享受居住国与来源国的协定待遇，如果合伙人居住国“不穿透“则合伙人不能享受居住国与来源国的协定待遇。

（五）对于存在第三国可能导致的“双重优惠”问题，应通过特别机制予以避免。如果合伙企业在设立国被视为透明体，则不能享受与来源国之间的协定待遇，来源国可以无限制的对合伙企业征税。

范本注释所体现的合伙企业协定待遇原则，解决了实际中的很多问题，尽管范本本身不是协定，但示范作用影响较大。

三、中法税收协定：适用新规则

既然各国对于合伙企业的居民身份态度迥异，那么自然延申到税收协定层面，在缔约国一方作为实体居民纳税人，在缔约国另一方则是税收透明体，该如何适用税收协定呢？

中法税收协定2013年签署，2014年生效，2015年1月1日开始执行。中法协定的有两个重要的背景：其一是合伙企业更多了，争议更大了；其二是OECD范本（2010）开始适用尝试在协定层面解决合伙企业问题。

法国对合伙企业认为是实体居民纳税人，中国认为要穿透，在合伙人层面征税。中法协定第一条“人的范围”没有明确这个问题，仍延用以前表述，但是在第四条“居民”，使用了一定篇幅，对合伙企业认定及待遇进行了表述。这是对OECD范本注释原则的应用和扩展，在一定程度上确认了合伙企业的协定地位，条款主要内容如下：

（一）在缔约国一方设立的合伙企业，从缔约国另一方取得所得，如果设立国将所得视为合伙人所得征税，且合伙人是该国居民，不管缔约国另一方如何对待合伙企业，可享受协定待遇。

（二）在缔约国一方设立的合伙企业，从缔约国另一方取得所得，如果设立国将所得视为合伙企业所得，且合伙企业是该国居民，不管缔约国另一方如何对待合伙企业，可享受协定待遇。

（三）在缔约国一方设立的合伙企业，在该国取得所得，且该国税法将所得视为合伙企业所得，但缔约国另一方则将所得视为合伙人所得，则不能享受协定待遇，由设立国不受协定限制地征税。

（四）在缔约国一方设立的合伙企业，在该国取得所得，且该国税法将所得视为合伙企业所得，缔约国另一方也将所得视为合伙企业所得，则不能享受协定待遇。

（五）在缔约国之外的第三国设立的合伙企业，从缔约国一方取得所得，且设立国与缔约另一方将所得视为合伙人所得，不管缔约国一方如何对待对待合伙企业，只要合伙人是缔约国另一方的居民，则享受协定待遇。但是要注意，附加条件是第三国与缔约国双方签有信息交换条款的协议，否则不享受协定待遇。

（六）在缔约国之外的第三国设立的合伙企业，从缔约国一方取得所得，且在缔约国另一方将所得视为合伙企业所得，则不能享受协定待遇。

中法协定这个条款很好的应用了范本的新规则。简单举例如下：

例1：如果一个在法国设立的合伙企业，有来源于中国的所得，如果法国将这个所得视为合伙企业的所得，则可以享受协定待遇；同样，如果一个在中国设立的合伙企业，有来源于法国的所得，如果中国将所得视为合伙人所得，且合伙人是中国居民，仍然可以享受协定待遇。

例2：如果一个在法国设立的合伙企业，有来源于法国的所得，且法国将所得视为合伙企业的所得，如果中国将所得视为合伙人所得，则不享受协定待遇，由法国不受限制的征税，中国只能对属于税收居民的合伙人征税。

例3：如果在第三国设立的合伙企业，在法国取得所得，且第三国与中国均将所得视为合伙人所得，不管法国如何对待合伙企业，只要合伙人是中国居民，则可以享受协定待遇，但前提是签有信息交换的协议。

例4：如果在第三国设立的合伙企业，在中国取得所得，且第三国与法国均将所得视为合伙企业的所得，则不能享受协定待遇。

四、OECD范本（2017版）：确立新规则

OECD范本在2017年进行了修订，正式将关于税收透明体的规定写入条款，这是一个重大的改变，确立了这些游离于一般意义的组织形式之外的组织的协定待遇问题，如合伙企业等。

范本在第一条论述如下：“在本协定中，按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民取得的所得，但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限。”

简单的一句话，含义丰富，确立了基础性规则。

“按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排”，说明了条款适用主体，是那些被视为透明体的组织，如合伙企业，当然，并不仅仅局限于合伙企业，也包括信托等组织。

“其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民取得的所得，”这句话有两层含义，一是合伙企业本身取得的所得，被视为缔约国一方的居民所得；二是合伙人通过合伙企业分配取得的所得，被视为缔约国一方的居民所得。

“但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限”，这是一个限定性场景，适用于存在第三国居民的情况，也就是说，享受协定待遇的只能是缔约双方的居民所得。

举例如下：

A、B是税收协定缔约国双方。在B国设立的合伙企业X公司有两个合伙人，一个是B国居民，一个是第三国居民（与A、B均无税收协定的国家）。X公司有来自于A的利息收入。

B国税法规定，将来自于A的利息收入在合伙人之间分配并征税，其中一个合伙人是B国居民，它取得的所得是B国的居民所得，A国应允许这部分所得给予协定待遇。对于另一个合伙人取得所得，因为没有协定，因此，不存在协定待遇问题，须按照国内法征税。

这样一来，在范本层面，合理解决了合伙企业等税收透明体的协定待遇问题。即承认了合伙企业的协定待遇地位，将其作为“人”的一个组成部分适用税收协定。这是一次重大进步，为彻底解决问题确立了规则。

五、中新协定：新文本及新问题

自2018年开始，我国谈签的税收协定，开始遵循OECD范本（2017版）。在第一条将范本内容进行了应用，我国与刚果（布）、西班牙、阿根廷、意大利、新西兰都遵循了新的文本格式，第一条第二款加入了关于税收透明体的论述，正式将合伙企业待遇问题进行了明确，其适用原则就是合伙企业或者合伙人所得可享受协定待遇。

当然，我们仍然面临一些新问题：

（一）以前协定的修订问题。虽然新签税收协定采用了新文本，解决了合伙企业协定待遇问题，但是对于存量较大的老文本如何升级是一个亟待解决的问题。

（二）做好范本及协定解释工作。虽然OECD范本及协定文本均已顺利升级，但是对于协定文本的解释工作尚需强化，消除实际执行中的不确定性。

（三）尚需进一步扩展透明体的概念，将信托、私募基金等考虑纳入范围。