一
人的范围
(一)适用主体方面，协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。具体包括三层含义：一是协定的适用对象是“人”；二是这些人必须是居民；三是这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。关于“人”的定义范围，我国与各国签订的税收协定存在着差别，在具体执行时要查阅该协定条文的具体内容。这里以中新协定为例，“人”一语包括个人、公司和其他团体；“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体；这里所说的“其他团体”具有广泛的含义，包括各种协会、基金会等。如果缔约国一方国内法把信托视为该国的税收居民，则“其他团体”也包括在缔约国一方建立的信托。
将协定的适用范围限于缔约国的居民，是因为只有一国的居民才对本国负有无限纳税义务，需要就其来源于境内外的所得向该国征税。当居民纳税人取得来源于缔约国对方的所得时，如果存在税收管辖权的重叠，就会产生双重征税问题。当纳税人不为一方或双方的居民纳税人时，在缔约国双方之间就不存在税收管辖权的重叠，因而也就不存在双重征税问题。因此，协定适用于为缔约国一方负有居民纳税义务的人。
为防止协定滥用，对通过人为安排构成缔约国居民来享受税收协定待遇的情形，如设立导管公司（壳公司），可根据国内的一般反避税规定和税收协定的防止滥用协定条款予以否定。不仅如此，部分协定直接规定缔约国另一方居民从本国取得的利息、股息、特许权使用费享受协定待遇，还必须具备受益所有人身份。
(二)关于合伙企业及其他类似实体如何适用税收协定问题，OECD认为，当合伙企业被视为公司或按与公司相同的方式课税，它就属于第四条规定的税收居民，有资格享受协定的待遇；但当合伙企业被一国视为税收虚体（透明实体）时，它就会被拒绝享受协定的待遇，这种情况下，合伙人应有资格就他们在合伙企业所得中的份额，享受合伙人为居民居住国所缔结的协定优惠，只要合伙人的居民国在税收上将合伙企业所得分配给合伙人。
我国执行税收协定采用了与OECD一致的原则。《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）规定，有关合伙企业及其他类似实体（以下简称“合伙企业”）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：
1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
2.依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号发布）第七条报送的由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。
税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
例如，中法税收协定关于合伙企业、合伙人的协定适用有较为详尽的约定，具体分以下几种情形：
⑴一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国另一方取得；并且
②在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与者的所得；
应有资格享受本协定的待遇，就像是该合伙企业、团体或其他类似实体中作为该缔约国一方居民的受益人、合伙人、成员或参与者直接取得一样，前提是该受益人、合伙人、成员或参与者是该缔约国一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在缔约国另一方的税收法律中是否被视为该受益人、合伙人、成员或参与者的所得；
⑵一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国另一方取得；并且
②在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
应有资格享受本协定的待遇，就像给予该缔约国一方居民的协定待遇一样，前提是该合伙企业、团体或其他类似实体是该缔约国一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在缔约国另一方的税收法律中是否被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
⑶一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从该缔约国一方取得；并且
②在缔约国另一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与者的所得；以及
③在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
可以被不受限制地按照该缔约国一方的税收法律征税；
⑷一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从该缔约国一方取得；并且
②在缔约国另一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
没有资格享受本协定的待遇；
⑸一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国双方之外的国家设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国一方取得；并且
②在缔约国另一方和该实体设立地国家的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与者的所得；
应有资格享受本协定的待遇，就像是该合伙企业、团体或其他类似实体中作为该缔约国另一方居民的受益人、合伙人、成员或参与者直接取得一样，前提是该受益人、合伙人、成员或参与者是该缔约国另一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在该缔约国一方的税收法律中是否被视为该受益人、合伙人、成员或参与者的所得，但条件是该合伙企业、团体或其他类似实体的设立地国家与缔约国双方签有包括旨在防止偷漏税的信息交换条款的协议；
⑹一项所得、利润或收益：
①如果是通过在缔约国双方之外的国家设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国一方取得；并且
②在缔约国另一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
没有资格享受本协定的待遇。
结合《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2018〕159号）规定，我国境内的合伙企业从被投资方取得的股息红利，合伙人为缔约国居民的，可适用协定第十条“股息”条款确定企业所得税或个人所得税纳税义务。合伙企业的经营所得，合伙人为缔约国居民的，适用协定第七条“营业利润”确认企业所得税纳税义务或按照“经营所得”确认个人所得税纳税义务。如果外国合伙企业为缔约国居民，则该合伙企业从境内取得的各项所得，可享受协定待遇。如果缔约国国内法规定，合伙企业取得的所得视为合伙人取得，则应适用穿透原则，由缔约国居民合伙人享受协定待遇。
2018年第11号公告针对合伙企业及其他类似实体，这里的“其他类似实体”，笔者理解为集合投资工具（资管计划），如果缔约国将其视为虚体，只要集合投资工具的投资人为缔约国居民，一般认为，应当给予通过集合投资工具进行投资与直接投资相同或基本相同的税收待遇。如果协定规定缔约国居民取得利息、股息、特许权使用费必须具有受益所有人身份的，还必须满足受益所有人身份方可享受协定待遇。
(三)一般来说，除具体条款另有规定外，协定不能适用于任何第三方居民。
(四)执行双边协定时涉及第三国居民的情况
如果在适用税收协定时涉及第三国，总的原则就是常设机构（含分支机构）是设立该常设机构的企业的组成部分与之属于同一法律实体，其居民身份与该企业的居民身份一致；而子公司具有独立的法人地位和居民身份，如果子公司在异国设立，往往与母公司的居民身份不一致。具体执行口径如下：
1.缔约国对方的居民公司设在第三国的常设机构，从中国取得的所得，可以享受其总公司所在国与中国之间的税收协定待遇，但设在第三国的子公司不能享受其母公司所在国与中国的税收协定待遇。
2.中国居民企业设在第三国的常设机构或分公司从缔约国对方取得的所得，可以适用中国与该缔约国签订的税收协定。
3.中国居民企业设在缔约国对方的常设机构，从第三国取得的所得，涉及缴纳第三国税款时，应适用中国与该第三国之间的税收协定。
基于上述原则，《国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第47号）明确，境外分行（指我国银行在境外设立的不具备所在国家或地区法人资格的分行）作为中国居民企业在境外设立的分支机构，与其总机构属于同一法人。境外分行开展境内业务，并从境内机构取得的利息，为该分行的收入，计入分行的营业利润，按《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）的相关规定，与总机构汇总缴纳企业所得税。境内机构向境外分行支付利息时，不代扣代缴企业所得税。如果境外分行从境内取得的利息属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。
如前所述，常设机构不是所在国的税收居民，而是其总机构所在国的居民，因此，对于常设机构和他国进行的交易，适用其总机构所在国与其进行交易的国家的税收协定，但这一原则有两个例外，即利息或特许权使用费的支付人无论是否为缔约国一方的居民，只要其在缔约国一方拥有常设机构或固定基地，并且支付的利息或特许权使用费由该常设机构或固定基地负担，则认为利息或特许权使用费来源地应是该常设机构或固定基地所在缔约国。此种情况下，尽管该常设机构是其总机构所在国的税收居民，但该常设机构或固定基地支付的利息或特许权使用费，不适用总机构所在国与利息或特许权使用费取得人所在国的税收协定，而是适用该常设机构或固定基地所在地与利息或特许权使用费取得人所在国之间的税收协定。我国与绝大多数国家的税收协定采用了上述表述。
举例说明，新加坡居民企业A在中国设立的分公司，从日本国居民企业取得利息收入，日本国对利息收入征收所得税时，适用新加坡与日本国之间的协定。
如果新加坡居民企业A在中国设立的分公司，向日本国居民企业支付利息，我国对利息收入征收所得税时，应适用中日协定，而不是新加坡与日本国之间的协定。
执行税收协定时涉及第三国居民个人的情况，也按照居民所在国与业务往来国之间的税收协定执行。第三国居民到某与中国签有税收协定国家从事经营活动，对其执行税收协定时要判定该个人的永久性居民身份。如其要求享受中国与其所从事经营活动所在国双边协定待遇时，应要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人，确定无从判断，还需要享受协定待遇的，可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能提供证明的，不得享受协定待遇。
缔约国居民到第三国从事经营活动时，应根据情况判断是否适用相关协定。例如，国税发〔2010〕75号文件明确，新加坡个人到第三国从事劳务活动，凡依照第三国税收法律以及第三国与新加坡之间的税收协定已构成第三国居民的，其在第三国从事劳务活动时如与中国发生业务往来并从中国取得的所得则不再适用中新协定规定，应适用该第三国与中国的税收协定的规定。如果该第三国与中国没有税收协定，则适用中国国内法规定。
二
税种范围
关于税种范围由缔约国双方按照对等原则商定，总体原则是，把那些属于同一征税客体，由于国家间税收管辖权重叠可能存在重复征税的税种，列入协定的税种范围。因此，税收协定主要适用于对所得征收的税种，对财产税、流转税鲜有涉及。因此，除税收协定有特别约定外，财产税、流转税主要适用国内法。如果协定规定以船舶或飞机从事国际运输业务取得的收入在中国适用协定时，除所得税外还包括增值税。
以所得税类为税种范围的协定，名称是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税”的协定（安排）；除所得税类外还包括财产税类税种范围的协定，名称是“关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税”的协定。
税种范围在协定的第二条，一般为4款，主要内容包括税种适用范围、所得税和财产税的定义、适用现行税种和未来税种变化等。
OECD范本第二条：“一、本协定适用于缔约国任何一方或其政治附属国或其地方政府无论以任何形式对所得和资本征收的税种；二、可以是对总所得、总资本、所得和资本的各要素征收的税种，包括从动产和不动产中获得的资本利得税，和对企业支付的工资薪金总额征收的税种，以及对资产增值征收的税种；三、协定中所指的税种专门是：a) A国的＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿，b) Ｂ国的＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿；四、范本还适用于在协定签署之后开征的或替代当前税种的其他任何相同或相似的税种。缔约国双方应该通知对方本国税法的显著变动。”
本条规定了协定适用的税种应该满足的条件，即它必须是对所得（和财产）征收的税收，而且必须是由政府（包括地方政府）征收的。一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。
为了避免在适用协定时产生不必要的歧义，缔约双方通常会在协定中将协定在各自国家适用的税种明确列举出来。例如我国在对外签署的税收协定中会明确规定，本协定在中国适用的现行税种是个人所得税和企业所得税。
本条最后一款通常规定，协定也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种，但应该是与协定规定的税种相同或实质相似的税种。此外应注意，本款还规定，如果缔约一方的税法发生变化（当然应包括税种名称的变化），这一方有义务及时将相关变化通知对方。
这里特别说明一下财产税。由于我国没有实行全面性的财产税制度，只对居民在我国境内位于城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产征收房产税，对其设在我国境外的房产不征税。因此，目前我国对外签订的协定中大多不含财产税。我国与德国、奥地利、挪威、保加利亚、科威特等国之间的协定涉及的财产税条款内容基本相同，大致的原则是，缔约国一方居民所拥有并且座落在缔约国另一方，可以在缔约国另一方征税；缔约国一方企业设在缔约国另一方常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在该缔约国另一方征税；从事国际运输的船舶、飞机以及经营上述船舶、飞机的动产，应仅在该企业总机构（即实际管理机构）所在的缔约国征税；缔约国一方居民的其他所有财产，应仅在该缔约国征税。
三
地理范围
协定中关于国家的定义在第三条，主要确定协定适用的地理范围。例如在我国对外签署的税收协定中，“中国”是这样定义的：“‘中国’一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域。”国家的定义是严肃的主权问题，因此在谈签协定时，这个概念的表述都力求准确严谨，通常由各国的外交部门掌握和确定。
四
防止税收协定的滥用
为防止税收协定被滥用，协定中通常约定反避税条款，例如，中新协定中关于股息条款中明确，如果予以支付股息的股份或其他权利的产生或分配，是由任何人以取得本条利益为主要目的而安排的，则本条规定不适用。利息、特许权使用费亦有类似条款。税基侵蚀及利润转移（BEPS）项目第6项“防止税收协定优惠的不当授予”，针对择协避税以及其他试图规避协定限制的情形，设计了反滥用规则，例如在协定中加入利益限制条款（LOB规则）、主要目的测试（PPT规则）。国内税法方面，为防止协定滥用，财政部、国家税务总局先后出台了资本弱化、受益所有人、非居民企业间接转让应税财产等规定，具体内容将在后续章节中详述。
