一、政策沿革

（一）由于金融企业有时不愿意受理中小企业贷款，由主管部门或所在企业集团的核心企业统一向金融机构贷款并统一归还。财政部、国家税务总局发布《关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号），自2000年1月1日起执行。该文件首次提出统借方向下属单位收取利息不视为具有从事贷款业务的性质，不征收营业税。需要注意的是，文件规定统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

（二） 《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知 》（国税发〔2002〕13号 ）明确了企业集团委托财务公司代理统借统还业务，企业集团从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。需要注意的是，文件规定，集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业分拨借款时需签订统借统还贷款合同。

（三）《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函〔2002〕837号 )，该文件是统借统贷的第一个所得税文件，文件明确集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。虽然该文件于2016年5月废止，但其对于统借统贷不属于关联企业借款，不受债资比限制的说理仍有着重要意义。

(四）《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》（国税发〔2009〕31号 ），统借方增加了成员企业，即除了企业集团或企业集团中的核心企业外可以是由成员企业从金融机构借款，文件要求借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，并可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。需要注意的是，该文件适用对象为中国境内从事房地产开发经营业务的企业。

（五）《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第92号)明确了以发行债券形式取得资金开展统借统还业务可以享受营业税免税优惠。

（六） 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》( 财税〔2016〕36号  附件3)，该文件对统借统还的概念进行了统一，文件明确：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：1.企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。2.企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

简要地说，该文件正式给统借统还下了定义，并将统借统还业务分成两类：一类是企业集团或核心企业拨给下属单位，即借款在企业集团统筹；另一类是企业集团经过财务公司拨给企业集团或下属单位，即借款在财务公司统筹，集团或下属单位要用资金需另签合同。

二、政策辨析——统借统还与关联企业无偿借款

实务中，统借统还政策与关联企业无偿借款政策很容易相混淆，下面对关联企业无偿借款的政策进行梳理。

根据《营业税改征增值税试点实施办法 》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，因此关联企业之间无常借款一般情况下应视同销售缴纳增值税。

根据《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

享受该项优惠时需要注意以下几点：

1. 无偿借贷行为发生在2019年2月1日至2020年12月31日。

2. 财税〔2019〕20号自发布之日2019年2月1日起执行。此前已发生未处理的事项，按该文件规定执行。

3.仅适用于企业集团内单位（含企业集团）之间的关联企业资金无偿借贷行为，对于企业集团以外单位之间无偿借贷行为仍按一般规定执行，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供贷款服务，应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

4. 企业集团内单位（含企业集团）之间的资金有偿借贷行为应按规定征收增值税。

5. 根据《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字[1998]第59号）规定，企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；集团成员单位均具有法人资格。企业集团应持有工商行政管理机关颁发的《企业集团登记证》，企业集团本身不具有企业法人资格，其名称可以在宣传和广告中使用，但不得以企业集团名义订立经济合同，从事经营活动。根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。

通过政策对比我们发现：

（一）对于企业集团之间使用资金，无论是统借统还性质还是关联企业之间无偿借贷，在2019年2月1日至2020年12月31日（是否顺延等待后续正式政策文件公布）都免征增值税。

（二）统借统还与关联企业借款两者性质不同，在统借统还业务中，下属企业使用的资金仍是银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。

（三）对于企业集团以外的关联企业无偿借款除用于公益事业或者以社会公众为对象的，需要视同销售缴纳增值税。

三、统借统还业务的涉税风险

（一） 增值税

一是资金来源必须是向金融机构借款，或者对外发行债券，通过其他渠道取得的资金均不符合规定；二是融资主体必须是企业集团或者企业集团中的核心企业，不能是成员企业或下属单位；三是统借方向资金使用单位收取的利息，应不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，高于的将全额缴纳增值税；四是使用借款方必须是企业集团或集团内下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），非集团内的单位不适用。五是统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。六是注意资金流向，统借统还的资金流向：分两种（1）金融机构或债券购买方——企业集团或者企业集团中的核心企业——下属单位；（2）金融机构或债券购买方——企业集团——集团所属财务公司——企业集团或者集团内下属单位。对于第二种流向，即企业集团经过财务公司拨给企业集团或下属单位，需要由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同。七是资金由统借方统一借入，由统借方统一归还。

(二）企业所得税

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》（国税发〔2009〕31号 ）仅对房地产开发企业的统借统还业务进行了规范，需防范的风险是注意不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，借入方需出具从金融机构取得借款的证明文件，要求在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。另外，个人理解统借统还资金实质上属于向金融机构的贷款，不属于关联债权投资，不应受《企业所得税法》第四十六条和《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）有关债资比的限制，符合条件的应全额扣除。

（三）土地增值税

土地增值税清算时可予扣除的利息支出，若不能直接取得金融机构凭据的利息支出不可以据实扣除。部分地区税务机关认为内部企业之间占用资金未取得金融机构凭证，利息支出不得税前扣除，具体请咨询主管税务机关。

（四）印花税

1.根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，立合同人按借款金额万分之零点五贴花，因此统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由立合同人，即由统借方与金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。

2.对于统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十四条规定，在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花，因此统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。

3.对于企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同是否需要缴纳印花税，关键在于财务公司是否属于印花税暂行条例规定的其他金融组织（《企业集团财务公司管理办法》第二条规定，财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。）个人理解集团所属财务公司不属于其他金融组织，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同不缴纳印花税。

四、会计处理模板

（一）统借方：企业集团或企业集团中的核心企业

1.取得银行存款或发行债券时

借：银行存款

　　应付债券——利息调整（倒挤，可借可贷）

贷：短期借款

应付债券——面值

2.拨给企业集团或者集团内下属单位时

借：其他应收款

贷：银行存款

3.向银行支付贷款利息

借：财务费用

贷：银行存款

4.向企业集团或者集团内下属单位收取利息时

借：银行存款

贷：财务费用

5.收到企业集团或者集团内下属单位还款时

借：银行存款

贷：其他应收款

6.归还贷款/债券偿还时

借：短期借款/应付债券

贷：银行存款

（二）使用借款方：企业集团或者集团内下属单位

1.收到统借方拨款

借：银行存款

贷：其他应付款

2.向统借方支付利息

借：财务费用

贷：银行存款

3.向统借方还款时

借：其他应付款

贷：银行存款