上一期的话题中，沥呕君和大家聊到了关于房地产开发企业在旧城改造以及城市更新业务中涉及到的拆迁还建业务之契税问题处理，今天我们再来聊聊拆迁还建业务中所涉及的增值税处理。为了便于大家对于知识点的理解、消化，我们会以实际案例来辅佐说明观点。

根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，拆迁还建的实质是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益（通俗的理解就是，以房换地），应按‘销售不动产’税目缴纳增值税。但具体应该是以什么价格来确认应税收入呢，实务中却存在着不同的观点：

观点一 按交房时的市场公允价格来确认收入

判断的依据来自于国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）的相关规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：　

1．按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

......

观点二 按组成计税价格或市场公允价格来确认收入

根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国税总局公告2014年第2号）规定:纳税人以自己名义立项 ，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定【营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）】予以核定 ，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

简单概况就是，营业税时期是按照组成计税价格结算缴纳营业税的。此外，部分省份也明确了按组成计税价格计算缴纳营业税，比如安徽：

拆迁安置房的营业税如何缴纳？（2010-01-27安徽省地方税务局）

某房地产开发公司通过竞标取得规划区内某块地的综合开发权，通过“拆一还一”的方式完成原有居民住房安置工作。

问：安置房是否要缴纳营业税？如果要缴，如何确定计税依据？

答：拆迁安置房应按规定缴纳营业税。其偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地地税机关按同类住宅房屋的成本价格核定计征营业税或按当地政府规定的成本价格计征营业税，超出拆迁建筑面积的部分按市场价格计征营业税。

简言之，等赔部分按成本价计征营业税；超赔部分按市场价计征营业税。

上述所提规定是在营改增之前，在这之后，国税总局对此并未再次明确相关征管口径，仅个别地方对此问题作出了明确，比如：深圳。

深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）：房地产业 （国家税务总局深圳市税务局2018-12-05）

纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

简单理解就是：开票且金额合理的，按照发票金额计征增值税；未开票或虽开票但金额不合理的，按照视同销售计征增值税。视同销售的价格参照如下第2条执行：

1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

2、确定视同销售的销售额：

①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋10%成本利润率）

②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条： 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

(一) 按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(二) 按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(三) 按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

观点三  按拆迁补偿协议价或市场公允价格确定收入

首先按拆迁补偿协议价格确定，若无拆迁补偿协议价格（无偿移交）则按交房时的同期同类市场价格确定。理由是拆迁还建商品房相当于被拆迁户用房地产开发企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，而购房款即为拆迁协议中约定的补偿协议价格。

这个观点存在一个问题：拆迁补偿价格往往明显低于房屋交付时的市场公允价，这种情况是否属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的？

沥呕君认为，这一规定的核心在于判断何为“低价且无正当理由”，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。拆迁还建行为是由政府主导、房地产企业参与实施的依法转移房地产权益的行为，应该是具有合理的商业目的。拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间，当房价处于上涨趋势时，补偿协议价格低于甚至远低于交房时的市场价实属正常，同时拆迁补偿协议价格是建立在对被征收房屋和安置房屋的价值进行评估的基础之上，而评估价格是根据《国有土地上房屋征收评估办法》的规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的，应当属于“有正当理由”的低价。更为重要的是，《拆迁补偿协议》已经明确了双方的权利和义务，它是具有合同性质的凭据，双方签订之后具备法律效力，并受到合同法的保护，即使在回迁房交付年度其市场价格已经上涨，回迁业主也不会向开发商支付差价；同理，即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商不会因房价的上涨而从中取得收入，也就不存在缴纳增值税的客观基础。

这个很容易理解：我赔给你的房子价值多少，又就等于我支付了多少拆迁补偿费。

对于拆迁还建业务，不管是增值税、土地增值税还是企业所得税，都存在应税收入如何确定的问题，这是拆迁还建业务中存在的最大分歧。笔者倾向于以拆迁补偿协议约定的价格来确定三税的应税收入，如果没有拆迁补偿协议且没有约定价格（无偿移送），则以安置房交房时的市场价格作为计税依据。

就增值税来说，如果回迁房视同销售计入拆迁补偿费后允许在销售额前扣除，则无论是按补偿协议约定价格还是按市场价格作为应税收入，因为视同销售额同时作为收入和进项税相互抵消了，对于增值税总体税负是没有影响的。

最后，沥呕君权以一个实际案例来总体今天的结论——

案例：某房地产企业就地安置拆迁户5000平米，市场售价8000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8000万元，总可售面积8万平米。　

问：该公司应确认的视同销售所得是多少？

拆迁补偿支出：5000平米×8000元/平米=4000万元

视同销售收入=拆迁补偿支出=4000万元

单位可售面积计税成本=（2亿+8000万+4000万）÷80000平米=4000元/平米 　　

视同销售成本：4000元/平米×5000平米=2000万元 　　

视同销售所得：4000-2000=2000万元 　

拆迁还建业务作为房地产企业的常规业务之一，因其涉及的税务问题错综复杂，因而也对我们财税工作人员的执业水平提出了更高要求。在遇到具体问题时，应结合实际具体分析。