企业在经营过程中，因资金短缺或者其他原因将向股东借款。后由于各种原因，股东将持有企业的债权转为企业资本，股东和企业有何涉税事项？

这个问题，是不少企业经常咨询的事项，本文通过案例进行分析。

案例

甲房地产公司目前有两个股东：一个股东为张某，另一个股东为如意公司。甲公司的房地产项目尚处于开发初期，向银行融资时，因资产负债率达不到银行要求，甲公司召开股东会，做出股东会决议：将股东除资本金外，另行投入的2000万元（报表上列示为“其他应付款"，其中张某500万元、如意公司1500万元），转为资本投入公司，计入公司的实收资本和资本公积。

张某和如意公司将其持有甲公司的债权转为资本，将涉及哪些税？甲房地产公司对此事项，如何进行税务处理？

分析

针对上述案例，甲房地产公司会涉及缴纳印花税和企业所得税，张某涉及缴纳个人所得税，如意公司涉及缴纳企业所得税。

一、印花税事项

根据《国家税务总局关于资金帐簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）第一条规定，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的帐薄”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

第二条规定，企业执行“两则”启用新帐簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

根据《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

因此，甲房地产公司持有股东的债务转为资本，公司的“实收资本”与“资本公积”合计金额将增加，该合计金额大于原已贴花金额的，增加的部分应按“营业账簿——记载资金的账簿”缴纳印花税，按增加部分依万分之五税率减半缴纳印花税。

二、个人所得税事项

《个人所得税法实施条例》第六条（八）项规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

第八条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

第十六条规定，个人所得税法第六条第一款第五项规定的财产原值，按照下列方法确定：其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。

纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照本条第一款规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。

个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

第十七条规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

因此，张某持有的债权属于其他财产，张某将该债权进行增资、转换成股权，应按增资股权部分的市场价格确定债权转让收入。如果张某存在债权转让所得的，需要按“财产转让所得”缴纳个人所得税，税率为20%。

二、企业所得税事项

根据《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：……2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

因此，股东张某和如意公司将持有房地产公司的债权进行增资，如意公司应按收到的增资股权市值确认转让债权收入，也就是转让财产收入，相应债权的成本可以税前扣除，确定债权转让所得或债权转让损失。如果该债权转增资本符合特殊性税务处理规定的，可以暂不确认债权转让所得或债权转让损失。

对于房地产公司属于用自身股权支付债务，如果该股权的市值低于债务计税基础的，应确认为债务重组所得；符合特殊性税务处理条件的，该债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

优税智云税务咨询邱晓玲分析：

根据上述分析，公司将其股东的债务转为资本，即股东将对公司的债权转增资本变为公司股权，需要注意如下事项：

一、不是所有的股东债务都可转为公司资本

股东对公司的债权转为公司股权，该债权应符合相应的条件，不符合的不能转为股权。

根据《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第七条规定，债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权。

转为公司股权的债权应当符合下列情形之一：

（一）债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；

（二）经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认；

（三）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。

用以转为公司股权的债权有两个以上债权人的，债权人对债权应当已经作出分割。

债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本。

二、需要确定股权的市价

对于股东而言，收回债权的方式不是现金，而是公司股权，因此，需要确定该公司股权的市价以确定股东是否存在债权转让所得或者债权转让损失；对于公司而言，将股东的债务转为资本，需要确定是否存在债务重组所得。