新征管形势下，鉴于很多企业采取的所谓工资薪金个税筹划模式存在的问题，笔者近期就实务中普遍存在的”第一种模式：股东以借款方式给员工发放工资存在的个税风险“；“第二种模式：公司收入打入个人账户发放工资的风险”为大家做了风险提示和分析，详见《新征管形势下个税“筹划”常见问题解析（上）》、《新征管形势下个税“筹划”常见问题解析（中））。今日，笔者继续就第三种模式来为大家进行分析。

第三种模式：公司以发票报销方式发放工资的风险

笔者发现实务中很多公司在以发票报销的方式发放工资，这样一来，在公司账上体现为公司的成本费用支出，似乎给资金找到一个貌似合理的出口，貌似是安全了。其实在这种模式下，对员工而言，确实影响不大，但是对于企业而言，却有很大风险。因为这种风险未来一旦爆发，都会压在企业身上，要由企业自身来承担，怎么理解？这里要提到一个政策，2018年，国家税务总局发了一个28号公告，这个28号公告，主要就关于税前扣除凭证做了规范和说明，主要核心精神就是如果企业当年发生的各项成本费用要想税前列支扣除，必须要取得合法有效的税前扣除凭证，而且对于税前扣除凭证的要求，必须遵循以下几个基本的原则，而且这几个原则和企业以发票报销发放工资可能遭遇的风险息息相关。

一、真实性原则

什么是真实性原则？笔者认为，就所得税税前扣除而言，真实性原则=经济业务真实+支出已经实际发生，真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。所以，真实性的重要性怎么说都不不为过，业务的真实性最终呈现就是入账的票据必须是真实的。这个真实性在实务中怎么来体现？我们通过几个案例说明一下：

案例一

笔者曾到一家公司查账，调阅序时账，看到这样一笔会计分录，借：管理费用-差旅费 20万，贷：银行存款 20万。直觉告诉我这笔分录可能存在问题，为什么会觉得有问题？当然要取决于对业务，对常识的判断，因为正常情况下，企业的员工出差，发生的差旅费，一般情况下不可能是整好20万，通常是有零有整才符合常识。常识告诉我，这里面应该会有一些故事，当然，就像我们不能一看到年轻的小姑娘开宝马经过，就觉得里面有故事一样，我们不能盲目的对一个人做出评判。对企业也是一样，我们要用事实说话，做到有理有据。后经查阅凭证附件资料，后附发票全是住宿费发票，而且住宿费发票每张金额都比较大，大都是一张1万、2万的金额，更加异常的是，发票的开具时间，全是集中在一个月之内开具的，报销人也是同一个人，再看出差地点，出差区域也还都不一样。这个能够说明什么？我来帮大家推断、还原、验证一下，也就是说，报销差旅费这名员工，在一个月之内，可以说走遍了祖国的大江南北，而且出差去每个地方，住的酒店应该都非常豪华，甚至比总统套房可能还要豪华。大家觉得可能吗？所以说，在这种情况下虽说票是真实的，但业务是不真实的。如果业务不真实，怎么可能允许税前列支？最终，经核实，确认这是一笔给某某人的回扣，最终做了纳税调整处理。所以在日常财税处理中，要通过票据开具金额、时间、开票人、结构占比等来反观业务本身的真实性，如果业务不真实，是经不起逻辑分析和推敲的。

案例二

笔者曾到另一家公司查账，调阅序时账，余额表，简单数据分析比对就发现这家公司存在员工找票报销的问题，而且报销很离谱，一张出租车票的金额将近3000元。我们来简单情景还原一下，对坐车时间稍作估计，这趟车坐的时间可能要高达30多个小时。你觉得可能吗？或者说你觉得靠谱吗？直觉告诉我，非常不靠谱，在当下交通工具这么发达的情况下，公司怎么可能允许花3000块，坐几十个小时的出租去公务出差呢？不太现实，所以对于这种异常的出租车票，逻辑上有点说不过去。另外实务中，还有很多公司找的出租车票，金额不大，一张票可能就几十块钱、一两百块钱！金额小是不是就可以了？实务中，我们发现很多企业报销金额确实不大，但是报的票量非常大，我们对票据查账核实分析后发现所有车票全是同一辆车，车号一模一样。不过，也有可能是实际情况，就像上文所述，我们不能一看到年轻的小姑娘开宝马经过，就觉得里面有故事一样，我们不能盲目的对一个人做出评判，对企业也是一样，我们要用事实说话，做到有理有据。比方说，这个车是公司包的车，天天因公出差乘坐同一辆车去办事，似乎也能说得过去，可问题的关键是同一天，同一个人，同一辆车，大约每隔15分钟打一趟车，一天来来回回打车办事开票，你觉得可能吗？这本身就不太现实。

实务中，还存在公司报销加油费发票的情况，因为现在票据管理比较严格，像办公费之类的票，可能开起来比较费劲，而且税务在进行监管的时候，对办公费监管的也比较严。所以很多企业在进行报销的时候，就愿意让员工拿加油费来去报。这个要结合实务中的用车情形来综合分析，其实公司用车，要么公司本身有车辆，要么公司租用了车辆，公司租用的可能是租赁公司的车辆，也有可能是员工的车辆，不管什么形式！正常使用自有车辆或者租用车辆，正常支付了租赁费、报销油费一般没啥问题，可是问题在于，某公司只有一辆车，在没有租别的车辆情况下，为了员工省税，让员工拿加油费来进行报销，结果，公司账上列支了很多的加油费。我们去查账，就曾发现过此类情况，我们统计分析了某公司一年内报销的加油费，经过折算后发现，这辆车即使一年365天，每天马不停蹄跑12个小时，报销的油费都用不完！你觉靠谱吗？所以这些以票报销形式发放工资是有问题的，在业务真实性上根本经不起逻辑分析和推敲，无法满足真实性的要求。如果将来遇到税务稽查，这个问题同样会暴露出来，到时候此类票据必定不能税前列支扣除，需要进行纳税调整，企业因此少交的企业所得税，最终可能还是要交回去的，而且还会有滞纳金和罚款的问题，到头来，可能得不偿失的还是企业本身。

二、合法性原则

什么是合法性原则？合法性原则指的是税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。实务中，我们常见的合法性扣除凭证的反面案例就是取得假发票（虚开发票）。虚开发票在营改增之前，比较猖獗，因为原来是国地税都可以开票，票据由各地方税务监管，全国各地标准不一，乱象横生，当时虚假发票比较多，营改增之后，发票统一由国家税务总局监制，外加金税系统的优化升级，虚假发票在很大程度上得到了一定程度上的遏制。但是，存在的另一个问题就是企业经常会取得失联企业开具的发票。当然，失联企业给你开票，业务可能是真实的，也可能是不真实的。那么，问题来了，公司为了省税，让对方开了票，然后，税前列支为成本费用。对于失联企业开的票，国家税务总局公告2016年第76号文、国家税务总局公告2019年第38号规定，企业一旦被认定为失联企业，失联企业在存续期间开具的所有的增值税专用发票，作为受票方企业进项税一律要先做转出处理。进项税转出不仅意味着你要原来抵扣的增值税交上去！而且还要面临补交企业所得税的问题！在近几年，因为对方失联导致下游公司要做进项税转出的案例很多，很多企业都遇到了这种问题，主要原因就是强大的金税三期、四期上线之后，通过庞大的这种数据监控的功能，这种动不动就失联的企业，很容易给排查推送出来。

换个角度来看，于公司而言，即使当时取得的不是专票，而是普票，普票不存在进项税转出的问题，是不是就安全了？答案是否定的。在实务操作中，税务机关一旦发现有失联企业，对于失联企业在存续期间开具的票，其实不管专票还是普票，会全面排查。如果你拿到的是普票，税务机关同样会给你发通知，当然税务机关不会直接认定这个票据有问题。但会提示这个公司已经失联。怀疑这个票有风险！按照28号公告的规定，你可以让失联企业给你补开，如果你能够补开过来，就认定这个票是合法有效的凭证，仍然可以进项抵扣，税前列支。但是你觉得可能吧？公司失联，人都跑没影了，怎么补开？如果你无法补开发票，所得税税前就不能列支，到头来，你原来列支的这些成本费用，还是要进行纳税调整，可能还会面临罚款，滞纳金等行政处罚的风险，严重的情况下，可能还会面临刑事处罚。所以，公司为给员工省点税，让员工找票报销，在某种程度上，很有可能员工找来的票，就是失联企业给开的，即便是当时入账的时候查验票据是真实的，结果过了没多久对方就失联了，最终的风险还是要由企业来承担。从这个角度而言，企业也需要对找票报销的操作引起重视。

三、关联性原则

什么是关联性原则，这里的关联性是指税前扣除凭证与其反映的收入、支出相关联，特别强调了扣除凭证要有收入相关性和支出证明力。这就要求发票内容和业务内容要保持一致。实务中笔者也曾遇到过这样的问题，我们对某一般纳税人查账，发现企业有一笔支出开票是代理会议服务费，金额为20万元，而且开的是一张增值税普通发票！

当时我的第一反应就是这个发票可能有问题。因为企业是增值税一般纳税人，如果取得专票，可以抵扣进项，为什么不要求开具增值税专用发票？从逻辑上来讲，有点不太合乎情理，当然，实务中也是存在这种可能：比方说，虽然对方也是一般纳税人，可能当时正好领用的专票用完了，暂时没有专票，而且你又着急要票，于是你要了普票也有可能，或者对方是小规模不配合你开专票，人家就只能给你普票，你也没办法，所以说也有可能确实取得是就是普票。但是我们进一步分析后发现，这张发票写的服务项目是代理会议服务，正常情况下，如果是一般纳税人，税率为6%。如果是小规模征收率应该是3%，但是这张发票的税率栏显示为“不征税”字样。看到这三个字之后，我们可以得出结论，这个票有问题。为什么有问题？代理会议服务不可能是不征税，在增值税征税范围里面，代理会议是要交税的。另经查阅合同，便一切真相大白，合同约定很清楚：甲方付钱，乙方为甲方提供代理会议服务，服务事项列举了很多内容，同时约定甲方付款后，对方给甲方提供200张购物卡！反观业务本身，实质就是一个卖卡合同，只是双方为了把这个事做得真实一点，把它改成了代理会议服务合同。结果没改彻底，只改了开头，没改结尾，合同服务内容没改到位，可谓按下葫芦起了瓢，卖卡的业务实质，就暴露出来了。如果是买的预付卡，开票内容就应该写预付卡，预付卡属于不征税是没问题的，但是改成代理会议服务后，还作为不征税开票处理，逻辑上就有问题。另外，这种操作背后很可能还隐藏着两套账，帐外资金回流等问题（在此不做过多赘述，详情可参考笔者另外两篇原创作品《【民企“经营原罪”系列】—AB账问题的财税处理及解决之道》、《（民营企业）“经营原罪”系列—账外资金回流财税处理及解决之道》）。

所以在业务、票据不相关联的情况下，即使拿到了票据，税务机关也不会允许税前列支，而且在查到这个问题之后，税务机关很有可能还会做延伸稽查。为什么要延伸稽查？因为这时候对于卖卡公司而言，你开的这个票和你卖的这个卡的业务是不一致的，这叫虚开。虚开发票。关于虚开发票的罪与责，可参考笔者另外一篇原创作品《民企经营原罪系列—涉嫌增值税虚开问题的处理及解决之道》，所以如果延伸稽查，牵涉到的上下游公司也会有所牵连，所以财务人员一定要重视这个问题，不能只顾眼前，还要放眼长远，对于没有真实的业务，只为取得发票的虚开发票类业务，一定要充分认清风险，防范风险，做到为自身和公司创造更长远的价值。