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非居民企业的常设机构问题
发布时间: 2021-04-08   来源:轻松财税 作者:彭怀文 
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在涉及到非居民企业的所得税问题时,不可避免的会涉及到税收协定(安排)问题。

因此,对于非居民企业的税务问题,不但需要关注国内法的规定,还需要关注属于国际法范畴的税收协定。

税收协定亦称"税收条约"。主权国家签订的处理相互间税收分配关系的书面协议。可分为特定税收协定和一般税收协定两种。前者指国家间对某一单项税收问题达成的协议,如关于增值税的税收协定、对航运收入互免税收的协定等。后者即国际税收领域关于国家间避免双重征税的税收协定。避免双重征税协定是指有关国家为避免对纳税人的重复征税,防止纳税人逃避缴纳税收、以及协调相互间税收权益而签署的政府间或国家间双边税收书面协议。

截至20204月底,我国已对外正式签署107个避免双重征税协定,其中101个协定已生效,和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,与台湾签署了税收协议。(信息来源:国家税务局网站)

在处理纳税事项时,首先应适用国内法,但是如果税收协定规定有更加优惠的税收待遇时,纳税人可以要求适用税收协定。

一、常设机构概述

 

常设机构条款是税收协定的重要条款,它主要与营业利润条款结合,组成对缔约一方所取得营业利润的征税规则,以限制所得来源国的征税权,避免双重征税。

常设机构主要用来确定企业是否在某国或地区具有纳税义务,从而使该国或地区能对归属于常设机构的所得进行征税。常设机构规则不仅是征税的前提条件,还是辨别应税所得征收方式的基础。一般来说,对归属于常设机构的所得要按照常设机构营业利润征税,对不归属于常设机构的所得则按照其他条款处理。

按照《企业所得税法》的规定,非居民企业在我国设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。对于这类所得,在税法上一般称为积极所得(或主动所得)。

但是,对于同中国签署有税收协定国家的税收居民来说,其在中国境内提供劳务是否最终需要缴纳企业所得税,除了要看国内法规定外,还需要结合税收协定中对应的常设机构的定义来分析。

只有当境外企业在中国境内提供劳务并构成常设机构时,这类企业才需要在中国缴纳企业所得税。对于该类所得,适用的企业所得税税率是25%,而不是10%

中国的税收协定关于常设机构的条款,主要是参照OECDUN税收协定范本第五条有关常设机构的规定来制定的,但在中国和其他国家签署的税收协定中,不同的税收协定文本对常设机构的判定略有差异。

二、常设机构的类型

 

常设机构可以分为5类,下面分别说明。

(一)固定场所型常设机构

 

固定场所型常设机构是指一个相对固定的营业场所,通常情况下,具备三个特点固定性、持续性和经营性。

对于这类常设机构,一般在时间上具有一定的将久性除特别规定外(如为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只)无须按劳务型常设机构的持续时间标准(如6个月或183天)去判断。然而,如果某一管业场所是基于短期使用目的而设立的,但实际存在时间超出了临时性的范围,则构成固定场所并可追测性地构成常设机构。反之,一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况,例如纳税人死亡、投资失败等提前清算,即使实际只存在了段很短的时间,同样可以判定自其设立起就构成常设机构在常设机构的判定中,某一特定空间构成常设机构并没有要求企业具有使用这一空间的正式合法权利,或者说一个企业存在于一个特定的位置不一定意味着那个位置在那个企业的控制下。

这可以由以下例子来解释:

【案例1-2-1】一个售货员有规律地拜访主要顾客并接受订单,在采购经理的办公室里会见采购经理。在这种情况下,顾客的商用房屋不在售货员工作的企业的控制下,因此不构成那个企业营业的一个固定地点(取决于具体情况,然而,此种情况可用于认定常设机构的存在)

【案例1-2-2】一家公司的雇员,长时间使用另一家公司总部的办公室(例如,新建的子公司),以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。在这种情况下,雇员的活动与其公司的业务有关,由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构,假如该办公室由他控制足够长的时间以致构成固定的营业场所”,并且在那里进行的活动超出了不构成常设机构的情形。

【案例1-2-3】一个陆路运输企业,为了给顾客送货,多年来每天使用顾客仓库的卸货码头,在这种情况下,陆路运输企业在卸货码头的存在如此有限以至于企业不能认为那个空间在它的控制下,构成它的常设机构。

【案例1-2-4】一位画家,两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。在这种情况下,那座办公楼是他进行最重要商业活动(即绘画)的地方,那位画家在办公楼的出现构成了他的常设机构。

1-2-1                固定场所型常设机构列举情况一览表

内容

涉及的国家(地区)

管理场所:分支机构;办事处;工厂;作业场所;矿场、油井或气井、采石场或其他开采自然资源的场所

所有协定国

农场或种植园

马来西亚、泰国、印尼、毛里求斯、老挝、埃及、摩尔多瓦

农场或林场

澳大利亚

永久性展销场所

巴基斯坦

炼油厂、销售店、为他人提供存储设施及仓库

巴林

(二)工程型常设机构

 

承包工程构成常设机构的一般表述为:“常设机构”一语包括建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续达到规定时间(通常为6个月)以上的为限,未达到该规定时间的则不构成常设机构。我国与不同国家签订的协定,通常以一般表述为基准,但在项目的持续时间上,会存在几种不同的形式。此外,少数协定没有纳入“有关的监督管理活动”。不同协定中有关承包工程构成常设机构的表述存在差异。

在中国与不同国家(地区)签署的协定(安排)中,对构成常设机构的时间规则是不一样的,具体参见表1-2-2

1-2-2         税收协定(安排)缔约国(地区)工程型常设机构一览表

序号

内容

时限

适用国家或地区

1

建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,仅以该工地、工程或活动连续()以上的为限。

6个月

日本、美国、瑞典、意大利、马来西亚、挪威、加拿大、新西兰、泰国、芬兰、斯洛伐克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、西班牙、巴西、奥地利、韩国、巴布亚新几内亚、卢森堡、越南、孟加拉国、葡萄牙、菲律宾、爱尔兰、巴巴多斯、印度尼西亚、突尼斯、摩洛哥、特立尼达和多巴哥、文莱、墨西哥、沙特阿拉伯、新加坡、尼日利亚、乌干达、中国香港、中国澳门、加蓬、波黑

183

印度、斯里兰卡、尼泊尔

9个月

委内瑞拉、阿曼、阿尔巴尼亚、卡塔尔国、赞比亚、叙利亚、柬埔寨

12个月

英国、法国、比利时、德国、芬兰、丹麦、瑞士、塞浦路斯、匈牙利、罗马尼亚、毛里求斯、克罗地亚、以色列、斯洛文尼亚、土耳其、亚美尼亚、牙买加、冰岛、乌兹别克斯坦、马其顿、老挝、塞舌尔、南非、摩尔多瓦、古巴、哈萨克斯坦、伊朗、巴林、希腊、吉尔吉斯、塞尔维亚、黑山、阿塞拜疆、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、捷克、博茨瓦纳、厄瓜多尔、荷兰、津巴布韦、智利、肯尼亚、马耳他、中国台湾

24个月内12个月

埃及

18个月

俄罗斯、白俄罗斯、乌克兰、苏丹、蒙古

24个月

阿联酋

2

建筑工地,建筑、装配或安装工程构成常设机构,但仅以()以上的为限。

6个月

爱尔兰、阿尔及利亚、埃塞尔比亚、格鲁吉亚(无装配)、刚果(布)(无装配)、阿根廷(无装配)

3

建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理或咨询活动,仅以该工地、工程或活动连续()以上的为限。

12个月

立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚

1.速查信息仅供参考,详细情况以税收协定文本规定为准;2.西班牙(重签协定)、新西兰(重签协定)、意大利(重签协定)、乌干达、博茨瓦纳、肯尼亚、加蓬、刚果(布)、阿根廷、中国台湾尚未生效。

(表1-2-2来源:国家税务总局国际税务司编制《“走出去”税收指引(2019年修订版)》)

(三)劳务型常设机构

提供劳务构成常设机构的一般表述为:缔约国一方企业通过雇员或者其他人员,在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务,包括咨询劳务,仅以在任何___个月中连续或累计超过___/月为限,未达到该规定时间的则不构成常设机构。不同协定对时间长度的计算方法有所不同,通常为任何12个月中连续或累计超过6个月或183天。此外,我国家与巴基斯坦、立陶宛、爱沙尼亚等一些国家并没有对劳务型常设机构条款进行约定。

劳务型常设机构时间判定,详见表1-2-3所示。

1-2-3       税收协定(安排)缔约国(地区)劳务型常设机构一览表

序号

内容

时限

适用国家或地区

1

企业通过雇员或者其他人员,在该国内为同一个项目
 
或有关项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十二个月中
 
连续或累计超过()的为限。

6个月

日本、美国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、斯洛伐克、波兰、澳大利亚、保加利亚、科威特(没有12个月限制)、瑞士、西班牙、罗马尼亚、奥地利、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、冰岛、葡萄牙、菲律宾、巴布亚新几内亚、孟加拉国、巴巴多斯、印度尼西亚、特立尼达和多巴哥、摩洛哥、沙特阿拉伯、文莱、塞尔维亚、黑山、津巴布韦、波黑

183

斯里兰卡、泰国、尼泊尔、丹麦、中国香港、中国澳门、新加坡、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、赞比亚、英国、法国、德国、马耳他、罗马尼亚、厄瓜多尔(含技术和管理劳务)、乌干达、博茨瓦纳、中国台湾、肯尼亚、加蓬、阿根廷(增加有关纳税年度开始或结束的任何十二个月)、印度

9个月

阿曼、阿尔巴尼亚、捷克

2

企业通过雇员或者其他人员,在该国内为同一个项目
 
或有关项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何二十四个月中
 
连续或累计超过()的为限。

12个月

塞浦路斯、毛里求斯、以色列、牙买加、苏丹、埃及、南非、克罗地亚、塞舌尔、古巴

3

企业通过雇员或者其他人员,在该国内为同一个项目
 
或有关项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以连续或累计超过()的为限。

12个月

匈牙利、斯洛文尼亚、土耳其、亚美尼亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯坦、乌克兰

18个月

蒙古、俄罗斯、白俄罗斯

24个月

阿联酋

4

缔约国一方企业通过雇员或者其他人员,在缔约国另一方提供第十二条(特许权使用费和技术服务费)所规定的技术服务以外的劳务,但仅以该项活动在该缔约国另一方连续或累计超过()天的为限。

183

印度

备注1.速查信息仅供参考,详细情况以税收协定文本规定为准;2.西班牙(重签协定)、新西兰(重签协定)、意大利(重签协定)、乌干达、博茨瓦纳、肯尼亚、加蓬、刚果(布)、阿根廷、中国台湾尚未生效。

(表1-2-3来源:国家税务总局国际税务司编制《“走出去”税收指引(2019年修订版)》)

【案例1-2-5】实务问题解答

问:我公司向新加坡企业派员提供咨询劳务,请问在什么情况下会被新加坡税务机关认定为构成新加坡的常设机构?

答:我国企业通过雇员或者其他人员到新加坡提供劳务,仅以在任何12个月中连续或累计超过183天时构成新加坡的常设机构。

判定常设机构时要注意以下问题:

1.从你公司第一次派雇员到新加坡实施服务项目之日起,至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间,计算派出人员在新加坡境内的停留天数。

2.具体计算时应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期内在新加坡境内连续或累计停留的时间来掌握,对同一时间段内的同一批人员的工作时间不分别计算。

比如,境内企业派遣10名员工为一个项目在新加坡境内工作3天,这些员工在新加坡境内的工作时间为3天,而不是按每人3天共30天来计算。

3.如果同一个项目历经多年,境内企业仅在某一个“十二个月”期间派雇员到新加坡境内提供劳务超过183天,而在其他期间内派员到新加坡境内提供劳务未超过183天,仍会被判定为在新加坡构成常设机构。

(【案例1-2-5】来源:国家税务总局国际税务司编制《“走出去”税收指引(2019年修订版)》)

(四)代理型常设机构

 

当一个人(除适用第五条第六款的独立代理人外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。

【案例1-2-6】实务问题解答

问:向美国公司支付我们代收的医疗服务费需要代扣代缴增值税和企业所得税吗?

我公司与美国公司签订了医疗服务协议,在收取客户咨询费的同时代收医疗服务费,后将相应的服务费再付给境外企业,然后带客户在境外完成医疗服务。美国公司在境内没有机构,也不派人过来支持。这种情况我们需要代扣代缴流转税和企业所得税吗?

解答:

根据描述,贵公司属于美国公司的营业代理人,构成了美国公司在境内的常设机构。

一、构成常设机构的法规依据

《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第五条第五款规定:

第五款规定,缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动,如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行时应从如下几个方面理解:

(一)其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人,通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人,也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织,不一定被企业正式授予代表权,也不一定是企业的雇员或部门。此外,非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民,也不一定在该国拥有营业场所。

(二)对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解,包括不是以企业名义签订合同,但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身,也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判,商定合同条文等。

(三)本款所称“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同,例如,以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等,则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。

另外,《国家税务总局关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知》(国税函[2006]884号)第五条第五款也有类似的规定。

二、需要代扣代缴增值税

由于医疗服务发生在境外,但是购买方在境内,财税(201636号文附件1规定:第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:()服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;...

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

虽然,财税(201636号也规定有医疗服务满足条件的是可以免增值税,但是前提是《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔201636号)附件3第一条规定:“下列项目免征增值税:(七)医疗机构提供的医疗服务。”

医疗机构,是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施条例》(卫生部令第35号)的规定,经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构,以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括:各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)疗养院……等医疗机构。

医疗服务,是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务,以及医疗机构向社会社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。”

显然,境外的医疗机构肯定不具备上述免增值税的条件。

第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

根据上述规定,由于购买方在境内,即便是劳务实际发生地在境外的,也是需要认定为“在境内销售服务”,购买方(境内支付方)需要作为扣缴义务人代扣代缴增值税。虽然消费者是购买方,但是最终向境外支付的是贵公司,因此贵公司必须履行扣缴义务人的法定责任。

三、企业所得税需要代扣代缴

《企业所得税法》第三条规定:非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

由于贵公司构成了美国公司在中国境内的常设机构,也就是上述规定中“机构、场所”,因为《企业所得税法实施条例》第五条规定:非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

因此,贵公司作为代理人,应依法履行企业所得税的申报与缴纳的义务。

综上所述,贵公司向美国公司支付医疗服务费需要代扣代缴增值税和企业所得税。

(五)保险业务常设机构

 

我国同突尼斯、墨西哥、芬兰、文莱、斯里兰卡、摩洛哥、印度尼西亚、尼泊尔、埃及、越南、巴基斯坦、泰国增加有关保险行业构成常设机构的内容。

三、不构成常设机构的情况及辅助性活动判断

 

(一)不构成常设机构的情况

 

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;

(2)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;

(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;

(4)专为本企业采购货物或者商品,或者搜集信息的目的所设的固定营业场所;

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;

(6)专为上述第1项至第5项活动的结合所设的固定营业场所,但这种结合产生的该固定营业场所的全部活动应属于准备性质或辅助性质。

(二)辅助性活动的判定原则

 

对于“准备性或辅助性”活动的判定,应注意以下原则:

(1)固定基地或场所是否仅为总机构提供服务,或者是否与他人有业务往来;

(2)固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致;

(3)固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。

如果固定基地或场所不仅为总机构服务,而且与他人有业务往来,或固定基或场所的业务性质与总机构的业务性质一致,且其业务为总机构业务的重要组成部分,则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。

纳税人认为其在中国境内的机构、场所仅为总机构提供准备性、辅助性苏不构成常设机构的,应向税务机关提供相关证明资料,由税务机关进行判定。

 
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