新收入准则替代了《企业会计准则第15号——建造合同》，在老《建造合同》准则下，企业应同时按照完工百分比确认相关收入和成本。在新准则下，企业应按照履约进度确认相关收入，但并未要求同时按照履约进度结转成本，这与老《建造合同》准则有所不同，且产生了相应的税会差异。

一、案例解析：

甲企业提供建筑服务，预计总造价100万元，预计总成本80万元。按照产出法计算履约进度，2021年履约进度确定为50%，实际发生成本为50万元。

问题：按照履约进度计算的成本为80*50%=40万元，实际发生成本50万元，应按照哪个金额计入当期主营业务成本？以上金额均不含增值税。

1、相关规定

《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（(财会〔2017〕22号）第十二条：

“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，釆用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止”。

第二十六条：

“企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回”。

第二十七条：

“企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支岀”。

2、新旧准则重要变化

甲企业2021年应按照履约进度确认收入金额为100*50%=50万元。在老的准则中，甲企业还应同时按照履约进度确认成本金额为80*50%=40万元。

老准则《企业会计准则第15号——建造合同》规定：

“第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”。

新准则在此处发生了重要变化。

本例中，合同中包含一项履约义务，且属于在某一时段内履行的履约义务，客户可以控制甲企业在履行过程中在建的商品，甲企业向客户分次（期）转移了商品或者服务的控制权，在履行期间即可分次（期）确认收入的实现。

在履行期间转移控制权并确认收入的部分，我们可以理解为该履约义务中已履约部分，而与“与履约义务中已履行部分相关的支出”，根据上述《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（(财会〔2017〕22号）第二十七条之规定，应将其计入当期损益。

本例中，甲企业当期发生的实际成本50万元，属于“与履约义务中已履行部分相关的支出”，而且，该成本没有增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此不能继续放在“合同履约成本”中，而是将其转入当期损益，即主营业务成本。

小结：

在新收入准则下，按照履约进度确认收入时，无需同时按照履约进度确认相关主营业务成本，而是需分析企业实际发生的支出是与履约义务中已履行部分相关，还是增加了企业未来用于履行履约义务的资源，前者应将其计入当期损益，后者应计入合同履约成本。

另外，如本例实际发生成本改为30万元，其他不变，如按照履约进度同时结转相应成本，则合同履约成本贷方发生额为40万元（80%50%），而借方发生额只有30万元，产生合同履约成本余额为贷方的情况。

3.税会差异

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）规定：

“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.收入的金额能够可靠地计量；

2.交易的完工进度能够可靠地确定；

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

1.已完工作的测量；

2.已提供劳务占劳务总量的比例；

3.发生成本占总成本的比例。

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本”。

所得税基本按照老准则的规定执行，即同时按照完工百分比确认收入和成本。在实务中，还要考虑企业取得相关成本发票等税前扣除凭证的因素。

本例中，甲企业账务上计入成本的金额为50万元（假设全部取得发票等符合规定的税前扣除凭证），按照875号文件的规定，税前扣除的成本金额只能为80*50%=40万元。

如本例改为，实际发生成本为30万元，根据上述分析，账务处理计入主营业务成本的金额为30万元，而企业所得税按照875号文件计算的成本金额为80*50%=40万元，但考虑到相关发票等税前扣除凭证因素，实务中能税前扣除的最多也很可能只有30万元。

二、总结

建筑企业在一个时段内履行的履约义务，老准则要求按照完工百分比同时确认收入和成本，而新准则并不要求同时按照履约进度结转成本，而是按照“合同履约成本”相关规定结转成本。

实际发生的计入“合同履约成本”的支出，如果属于“与履约义务中已履行部分相关的支出”，则应将其计入当期损益；如果该支出增加企业未来用于履行履约义务的资源，应将其继续放在“合同履约成本”中。

所得税要求按照完工百分比同时确认收入和成本，与新准则规定有所不同，相关税会差异应着重关注。