工程质量保证金（保修金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。根据最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）（法释〔2018〕20号 ）第八条和相关行政法规、税收法律的规定，工程质量保证金的法务、财务、税务处理正确与否，对施工企业的工程管理和成本控制非常重要！
（一）工程质量保证金的法务管控
1、把握建筑企业请求工程质量保证金返还的时间点
最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）（法释〔2018〕20号 ）第八条有下列情形之一，承包人请求发包人返还工程质量保证金的，人民法院应予支持：
（一）当事人约定的工程质量保证金返还期限届满。
（二）当事人未约定工程质量保证金返还期限的，自建设工程通过竣工验收之日起满二年。
（三）因发包人原因建设工程未按约定期限进行竣工验收的，自承包人提交工程竣工验收报告九十日后起当事人约定的工程质量保证金返还期限届满；当事人未约定工程质量保证金返还期限的，自承包人提交工程竣工验收报告九十日后起满二年。
发包人返还工程质量保证金后，不影响承包人根据合同约定或者法律规定履行工程保修义务。
根据建设工程司法解释（二）第八条规定，建筑企业请求工程质量保证金返还的时间点界定如下：
第一种情况：如果建设合同约定工程质量保证金返还期（缺陷责任期），且工程是正常竣工验收的，则以质保金返还期即缺陷责任期届满即返还；
第二种情况：如果建设合同没有约定工程质量保证金返还期（缺陷责任期），且工程是正常竣工验收的，则以竣工验收后两年期满即返还；
第三种情况：如果建设合同约定工程质量保证金返还期（缺陷责任期），且因发包人原因导致不能正常竣工验收的，则以承包商提交竣工验收报告之日起90天后再加缺陷责任期满返还；
第四种情况：如果建设合同没有约定工程质量保证金返还期（缺陷责任期），且因发包人原因导致不能正常竣工验收的，则以建筑承包商提交竣工验收报告之日起90天后再加2年期满返还。
肖太寿博士特别提醒：一是工程质量保证金返还期限即我们工程实践中所说的“缺陷责任期”，该期限并非质量保证期或质量保修期。二是建筑施工企业与发包方签订建设合同时，一定要在合同中约定缺陷责任期。
2、建设工程质量保证金的预留比例、缺陷责任期限
根据《住房城乡建设部 财政部关于印发建设工程质量保证金管理办法的通知》（建质[2017]138号）第七条 发包人应按照合同约定方式预留保证金，保证金总预留比例不得高于工程价款结算总额的3%。合同约定由承包人以银行保函替代预留保证金的，保函金额不得高于工程价款结算总额的3%。
根据《住房城乡建设部财政部关于印发建设工程质量保证金管理办法的通知》（建质[2017]138号）第二条和第八条的规定，缺陷责任期一般为1年，最长不超过2年，由发、承包双方在合同中约定。缺陷责任期从工程通过竣工验收之日起计。由于承包人原因导致工程无法按规定期限进行竣工验收的，缺陷责任期从实际通过竣工验收之日起计。由于发包人原因导致工程无法按规定期限进行竣工验收的，在承包人提交竣工验收报告90天后，工程自动进入缺陷责任期。
3、银行保函替代预留保证金及发包人不得预留工程质保金的两种情况
根据《住房城乡建设部财政部关于印发建设工程质量保证金管理办法的通知》（建质[2017]138号）第五条和第六条的规定，推行银行保函制度，承包人可以银行保函替代预留保证金。同时，发包人不得预留工程质保金的两种情况：
第一种情况：在工程项目竣工前，建筑施工企业已经缴纳履约保证金的，发包人不得同时预留工程质量保证金。
第二种情况：采用工程质量保证担保、工程质量保险等其他保证方式的，发包人不得再预留保证金。
4、工程质量保证金的使用管理和返还申请
根据《住房城乡建设部财政部关于印发建设工程质量保证金管理办法的通知》（建质[2017]138号）第十条和十一条的规定，关于工程质量保证金返还的申请，按照以下规定执行：
第一，缺陷责任期内，承包人认真履行合同约定的责任，到期后，承包人向发包人申请返还保证金。
第二，发包人在接到承包人返还保证金申请后，应于14天内会同承包人按照合同约定的内容进行核实。如无异议，发包人应当按照约定将保证金返还给承包人。对返还期限没有约定或者约定不明确的，发包人应当在核实后14天内将保证金返还承包人，逾期未返还的，依法承担违约责任。发包人在接到承包人返还保证金申请后14天内不予答复，经催告后14天内仍不予答复，视同认可承包人的返还保证金申请。
（二）工程质量保证金的税务管控
1、工程质量保证金的税务风险
建设方或发包方扣押建筑承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方或发包方与建筑承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，建筑承包方给建设方或发包方开具增值税发票而提前缴纳增值税，占用了企业的流动资金。
2、工程质量保证金的增值税纳税义务时间及其发票开具
根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”
基于以上税收政策规定，业主扣押质量保证金时，建筑施工企业发票开具可以体现以下两种情况：
（1）建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以向发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。
（2）建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以等到发包方给建筑总承包方支付质押金、保证金时，再给发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。
3、发包方扣押施工企业质量保证金的税务风险管控策略：合同策略
从以上分析可发现，建筑施工企业针对发包方从支付施工企业工程款中扣押的质量保证金问题，为了节约资金流，提高资金使用效益，在签订建设合同时，必须在建筑承包合同中有“质量保证金开具发票条款”。该条款必须明确注明：
（1）发包方扣押的质量保证金部分，施工企业不开具发票；
（2）当质保期过后，施工企业收到发包方支付的质量保证金时，具体发票开具如下：
①选择一般计税方法计征增值税的施工企业开具9%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）；
②选择简易计税方法计征增值税的施工企业开具3%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。
肖太寿财税博士温馨提示：
第一、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号 ）第二条关于 “房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”的规定：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。根据国税函[2010]220号文件的规定，质量保证金部分没有开具发票的情况下，房地产企业不可以抵扣增值税进项税额。因此，当业主是房地产企业的情况下，房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金部分，肯定要求建筑施工企业开具增值税发票。
第二、《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”该条规定只对发包方是非房地产企业才适用。
（三）工程质量保证金的财务管控
1、会计核算的政策依据
财政部《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定：按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。
按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”的第二款规定：企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
2、账务处理
基于以上两种开具发票情况下建筑施工企业的会计核算体现为以下两种情况：
（1）与第一种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：
借：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金
贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+9%）]
应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]
质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：银行存款
贷：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金
（2）与第二种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：
借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金
贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+9%）]
应交税费——待转销项税额[发包方扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]
质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：应交税费——待转销项税额[发包方扣押质量保证金÷ （1+9%）×9%]
贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[业主扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]
例如：某业主与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），业主支付900万元（含增值税）给施工企业，扣押施工企业质量保证金100万元（含增值税）。如果建筑施工企业就业主扣押的质量保证金100万元，向业主开具9%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：
借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金 100万元
贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+9%）]91.74万元
应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]8.26万元
如果建筑施工企业就业主扣押的质量保证金100万元，没有向业主开具9%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：
借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金 100万元
贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+9%）]91.74万元
应交税费——待转销项税额[发包方扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]8.26万元
质保期过后，施工企业收到业主支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：应交税费——待转销项税额[业主扣押质量保证金÷（1+9%）×9%] 8.26万元
贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[业主扣押质量保证金÷（1+9%）×9%]8.26万元
