上一篇讲了特许权使用费容易混淆的案例，本篇再讲下更加容易混淆、更有争议的案例——软件费的案例。

案例八：

美国微软公司向国内A公司销售office软件，具体情况包括：

计费方式：一种是按年支付年费，到期后不支付费用则不能再使用；第二种是一次性买断，永续使用，但后续升级新版本需另行花钱购买。

购买方式：一种是每台电脑安装一个软件，按照安装台数计费；第二种是支付一个固定金额后，给予一个局域网内的安装数量额度，例如允许一个局域网内安装的电脑台数不超过50台。

交付方式：一种是微软公司提供装有软件的光盘；第二种是直接网上下载程序安装。

解析：笔者认为，上述案例，一般情况下，无论那种计费方式、购买方式、交付方式，都不属于特许权使用费范畴，而属于软件销售。但在中国和新加坡等少数国家的税收协定中，将计算机软件费用全部作为特许权使用费。

境内公司取得office都只是为了使用软件本身的功能，并未取得软件背后版权相关的任何权利，根据《著作权法》，计算机软件属于作品，依法享有著作权；《计算机软件保护条例》第八条规定，软件著作权人享有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权等。

境内公司除了可以使用程序本身的功能以外，并未获得其他著作权中任何权利。

《OECD税收协定范本及注释》认为，程序中的版权与载有享有版权程序的软件之间存在区别。与软件有关的权利转让有很多不同的方式，从对程序中版权的全部权利的转让到对使用加以限制的产品的销售。

但根据中国和新加坡的税收协定，“特许权使用费一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件”。在中国和少数国家的税收协定中，对于支付的计算机软件费用是采用一刀切的，全部作为特许权使用费。

同时，对于按期支付费用的方式购买软件，例如该例中按年支付年费，到期后不支付费用则不能再使用的方式，可以理解为软件的租用，目前有些人认为软件租金应该属于特许权使用费。但根据中国企业所得税法，租金收入应该只适用于有形资产，并不适用于无形资产，笔者认为这种方式应该界定为营业利润，而非特许权使用费，否则就该例中，同样购买office软件，一个是按年支付就属于特许权使用费，一个属于一次性买断就属于财产转让，似乎不太合理。

案例九：

境外母公司公司自行开发了一套管理软件，并分配给境内子公司50个账户，境内子公司可以使用该管理软件从事财务、人事、生产方面的管理工作，境内公司按月向境外母公司支付软件使用费。同时，为了使该软件更能适用于境内公司，境外母公司允许境内公司可以优化修改该软件的部分功能。

解析：同上述案例，一般情况下（除新加坡少数国家和中国签订的税收协定有特殊条款）（下同），都不属于特许权使用费，而属于软件销售。境内公司支付软件使用费只是为了使用软件本身的功能，虽然拥有一定的修改权利，但仅是作为自己的功能优化。

案例十：

联想公司出售电脑时需预装office软件，向境外微软公司采购软件，有两种模式：

一是，微软向联想公司提供1万个office的Key，联想每出售一台电脑时向客户提供一个Key；

二是，微软向联想公司提供一套office软件，允许联想公司在出售电脑时复制该软件程序装机，微软按照实际装机的软件数量收费。

解析：第一种不属于特许权使用费，属于软件销售。第二种属于特许权使用费，因为境外公司授予了境内联想公司就office软件用于复制销售的权利，这属于软件版权中的一项权利。

案例十一：

境外公司向境内公司出售一项软件的独占使用3年，境内公司可以无限制复制该软件并用于商业目的，并可以在该软件源程序的基础上开发新软件并用于销售。该软件预计的经济寿命为3年。

解析：不属于特许权使用费，属于软件销售，但实务中仍存在争议。因为名义上是3年的使用权，但实际上3年就等于软件的全部经济寿命周期，境外机构实际上转移了全部软件权利，应属于软件产品销售。但实务中，也有人认为属于特许权使用费。

案例十二：

境外公司向境内公司提供财务软件服务，境内公司可以直接在云端操作该财务软件，无需自行安装到本地设备，云端具有保存数据的功能。该财务软件服务，系境外公司通过一整套硬件设备和软件系统共同运行、操作而提供实施的。

解析：笔者认为属于提供服务，应适用营业利润条款，不属于特许权使用费，但实务中存在争议。

因为该项交易，境外机构并没有转让任何软件相关的版权，也没有出租设备给境内公司，因为出租设备一般需要以实物占用为前提，不以实物占有为前提不构成设备租赁。

但在著名的泛美卫星公司税案中，泛美公司通过卫星系统和有关地面设施为中央电视台传送电视信号，中央电视台在独享一定带宽，自己未使用部分也可以给其他省级电视台使用。最终法院判决认定：卫星中指定的转发器带宽只能用于传输中央电视台的电视信号，即这些指定带宽的使用权为中央电视台专有，带宽是由卫星系统提供的，中央电视台有权使用带宽应视为有权使用卫星系统。所以中央电视台为此支付给原告的费用属于《中美税收协定》第11条特许权使用费中有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的款项。

泛美卫星公司税案中，对于设备的租赁，最终法院的判定实际上是不以实物占有为前提。如果该例按照这个口径，境内公司有权在云端使用财务软件，也相当于有权使用对应的硬件设备和软件系统，可能构成特许权使用费。

案例十三：

境外公司向境内公司销售软件，该软件系根据境外公司的设计经验而归集了汽车行业各类模具的设计方案和模型，境内公司通过该软件取得设计模型，但境内公司仅有自己使用权利，并负有保密义务，不得将设计方案和模型对外披露或用于其他商业目的。

解析：属于特许权使用费，因为虽然名义销售软件，但实际是通过软件许可境内机构使用境外机构的设计方案和模型。《OECD税收协定范本及注释》认为，软件出版商或计算机程序编制人同意提供包含在程序里的思想和原则的情报，例如逻辑、算法或编程语言或技术。在这些情况下，如果支付的款项是作为使用或有权使用秘密方案或不能单独授予版权的有关工业、商业、科学经验的情报的报酬时，该款项可定性为特许权使用费。

软件费是否属于特许权使用费，目前实务中争议较多，以上也仅是笔者个人的学习心得，具体实务操作中建议和主管税局做充分沟通。