上期，老戴和大家分享了研发费用加计扣除中关于不得享受加计扣除的行业和活动，以及允许加计扣除的费用的具体范围，本期，老戴接着和大家分享关于研发费用加计扣除的特殊事项的处理。

四、特殊事项的处理

1.财政性资金和政府补助的处理

各级政府为了鼓励企业进行技术改造和进行创新性的研发，会设定各类创新研发和技术改造的补助项目，对符合条件的企业发放研发和技改补助，该部分财政性资金和政府补助，有可能涉及到不征税收入以及相关的税会处理差异。

企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。

——《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

（一）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

上述的规定其实很简单，意思就是，收到的财政性资金或政府补助，未按应税收入处理申报缴纳企业所得税的，其形成的支出及形成无形资产后的摊销，不得加计扣除。言下之意，如果取得时按照规定计入应税收入处理了，则其后形成的支出就可以加计扣除。

2.下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入

（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

对于研发过程中形成的上述特殊收入，扣减的加计扣除的基数，而不是要扣减研发支出本身，即据实扣除的部分仍然是按规定规定据实扣除，只是计算加计扣除时，既然该部分支出已经通过特殊收入弥补，那就无需在给予加计扣除优惠了。

3.资本化时点

（三）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

4.失败研发

（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

研发活动属于高风险活动，失败的可能性很高，国家为了鼓励企业进行研发，对企业失败的研发活动发生的研发费用也可以享受加计扣除优惠。

很多税友可能认为，那这个政策好利用啊，企业享受了研发费用加计扣除政策，税务机关来检查时就说这是失败的研发活动，所以没有为企业带来什么受益，那不就过关了？

老戴想说的是，大家想多了，即使是失败的研发，首先也需要符合上述研发费用加计扣除的管理措施，发生的支出符合加计扣除范围，符合各项费用的具体规定，同时，研发项目的相关内部资料也要充足，例如企业对研发活动要有相关的管理制度，对研发项目要有相关的立项决议，对项目要有相关的可行性和未来预期收益评估等，要留存足够的资料证明研发活动符合税收优惠政策条件才可以，不是说随便一句研发失败了，就可以搪塞过去的哦。

5.委托外部机构研发

企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

——《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

一、委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

……

六、本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

——《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）

从上述规定我们看到，对于委外研发的，分以下情形进行加计扣除：

①委托境内机构或个人研发的，则按照发生费用的80%计入加计扣除基数；

②委托境外机构研发的，除了上述80%的限额以外，还不的超过符合条件的境内研发费用的三分之二，即要确保整体研发支出的60%在境内发生，才能享受加计扣除；同时，委托境外个人研发的，不得享受加计扣除政策；

③委托关联方研发的，由于企业存在利用关联方虚高研发费用享受加计扣除的风险，关联方应提供研发项目费用支出明细情况。

6.会计核算要求

企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照本公告所附样式（见附件）编制。

——《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

很多税友可能认为，研发费用加计扣除，只需要有研发支出辅助账即可，会计账上无需对研发支出进行核算，这是一个非常重大的错误认识，税法已经明确要求，企业必须按照会计上关于研发支出的要求进行会计核算。实务中，也存在部分企业因为会计上未按规定核算，而导致不得享受加计扣除的情形。

以上，就是老戴和大家分享的研发费用加计扣除的具体规定，以及老戴的一些实务心得，希望对大家有帮助。