一、案例基本信息采集

案例类型：房地产行业少缴税款案

供稿：衡阳市税务局稽查局李金华

审稿：衡阳市税务局稽查局王琼

检索主题词：房地产、预提成本、未及时确认收入

二、案例正文采集

【案情简介】

自相矛盾的申报逻辑，疑点重重的外部信息，股东之间的权益诉讼，这让衡阳W有限公司进入了检查人员的选案视野。检查组从申报数据与外围资料比对疑点入手，通过内查账簿资料、外调资金流向等方式，核实纳税义务时点，清理不合规预提项目，挤出装饰建材用量中的“水分”，最终查补衡阳W有限公司各类税费2351万元。

【调查与处理】

本期，老戴和大家分享房地产开发企业所得税处理的最后一个事项——特定事项的税务处理。

所谓的特定事项，包括两个事项：未成立独立法人公司的联合开发项目、以换取开发产品为目的将土地使用权投资其他企业房地产开发项目。

一、未成立独立法人公司的联合开发项目的税务处理

联合开发项目大致可以分为两种形式，一种为合作各方合资成立单独的项目公司用于联合开发项目，另一种就是不成立单独的项目公司，以房地产企业作为项目开发主体，其他单位、个人等仅向房地产公司投入相应的投资额并分得收益。

成立合资项目公司的处理就非常简单，就是将项目公司作为房地产开发企业来进行企业所得税的相关处理，各合作方取得的税后利润分配，按照现行税法关于股息红利的相关规定处理就可以了。

对于未成立独立法人公司的联合开发项目的税务处理，国税发〔2009〕31号文有专门的规定。

第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:

1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

国税发〔2009〕31号文根据不同的收益分配方式，对未成立独立法人公司的联合开发项目规定了不同的税务处理方式。

1.以开发产品作为收益分配的

①对于房地产企业来说，总的处理原则就是首次分配开发产品时，视为销售了所有应分配的开发产品，收入的金额为投资方的投资额；

②然后根据开发产品是否已结算计税成本，即是否已完工，如果开发产品已完工，则结算所有应分配开发产品的计税成本，投资额（分出开发产品的收入金额）与计税成本差额作为首次分配当期的应纳税所得额；

③如果开发产品未完工，则按照销售未完工产品处理，即投资额（分出开发产品的收入金额）先按照预计毛利率计算预计毛利额，并入当期的应纳税所得额，待产品完工后，及时结转计税成本和应税收入，对实际毛利额和预计毛利额的差额在完工当期进行纳税调整。

但国税发〔2009〕31号文并未明确投资方（投入资金并收到开发产品方）的税务处理，不过参照被投资方的税务处理，老戴认为，投资方应该视为以投资的金额购买了房地产而已，并不视为取得股息红利的分配。

2.以项目利润作为收益分配的

这种情形，被投资方房地产企业将合作开发项目的利润并入企业当期的应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，投资额不得作为应纳税所得额的抵减额，分配的利润也不得税前扣除，即接受的投资金额视为接受了权益性投资，分配的利润作为税后利润的分配。

对于投资方，取得的利润分配，视为股息、红利所得，根据投资方的各自不同的性质，适用各自的所得税政策。

①投资方是居民企业的，则视为取得直接投资的其他居民企业分配的股息、红利所得，可以享受免征企业所得税的优惠；

②投资方是非居民企业的，根据企业所得税法及其实施条例预提所得税的相关规定缴纳预提所得税，如果所在国（地区）与我国有税收协定，且符合相关条件的，可以享受协定税率；

③投资方是个人的，根据个人所得税的相关规定处理；

④投资方是个人独资企业、合伙企业的，根据个人独资企业、合伙企业的投资人、合伙人的税务处理相关规定处理。

二、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目

第三十七条 企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

这个事项，其实就是上一期老戴介绍的，以非货币交易形式取得土地使用权的业务的另一端，即土地投出方的处理。处理也很简单，就是视为转让了土地使用权并购入开发产品两项业务。这个处理和土地取得方就是一个镜像的处理而已，老戴就不赘述了。

至此，关于房地产开发业务的企业所得税相关规定就分享完毕。