上期，老戴和大家分享了房地产开发企业有关收入确认的事项，那么根据企业所得税的逻辑体系和顺序，本期就要分享一下成本、费用的税前扣除了。

一、成本、费用扣除的基本原则和允许扣除的范围

第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

从允许在当期税前扣除的范围看，其实与一般企业的规定基本相同，只是房地产项目开发周期长，其开发产品的开发时间短则数月，长则数年，加上销售周期也很长，因此，准确区分开发和销售过程中所发生的成本、费用在期间费用、开发产品计税成本、已销和未销开发产品成本中的分配，会影响到房地产企业所得税的纳税时点和当期纳税金额。同时，土地增值税作为对房地产企业影响很大的一个税种，也允许在发生的当期税前扣除。

在各类成本费用中，开发产品计税成本的核算与一般企业有重大的差别，这是国税发〔2009〕31号文的最关键也是最复杂的部分，老戴将在下期单独介绍。

二、计税成本在已销和未销开发产品中的分配方式

第十四条 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

从上述规定我们看到，计税成本按照可售面积法在已销和未销开发产品中分配，具体是先将开发产品根据国税发〔2009〕31号文规定的原则划分成不同的成本对象，具体原则和划分办法老戴后面另行分享，本期不赘述，然后不同成本对象各自归集自己的总成本（归集原则和方法另行分享），按照成本对象的总可售面积和总成本，计算出可售面积单位工程成本，然后再根据已销开发产品的可售面积计算应分配的成本，在销售当期进行税前扣除。

三、未售已完工产品的日常维保费用和公共维修基金的税前扣除

第十五条  企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。

第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

四、项目内配套设施的税务处理

房地产开发项目内，除了销售的商品房等产品以外，为了完善项目的功能、提高对客户的吸引力或者完成拿地和规划报建时对政府的承诺，通常会建造系列的配套设施。根据配套设施的不同性质，将采取不同的税务处理方式。

第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

上述规定可以简单总结为：

①“一心为公”的（非营利且属全体业主的、无偿赠送地方政府、公用事业单位），视为公共配套设施，可以计入开发产品计税成本中，将来销售时根据可售面积法公式计算的已销开发产品成本进行税前扣除；

②其他情形的，企业自用的作为固定资产处理，其他一律按开发产品处理。

五、项目内邮电通讯、学校、医疗设施的税务处理

第十八条 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

六、企业承担的原不应有自己承担的银行按揭担保金

第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

根据企业所得税法的税前扣除应与取得的收入有关的原则，购买方办理银行按揭其贷款担保金本应由购买方承担的，房地产为购买方承担了该项支出，不属于与取得收入相关的支出，因此，不得税前扣除，也不得扣减销售收入金额。

七、利息支出的税务处理

第二十一条　企业的利息支出按以下规定进行处理：

（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

利息支出的税前扣除与一般企业基本一致，只是明确规定了集团内企业统一向金融机构借款后分摊集团内部其他成员使用的，有符合规定的证明文件且分摊合理的利息，可以在实际使用借款的企业中分摊利息支出的税前扣除。

老戴认为，这个虽然是国税发〔2009〕31号文对房地产开发企业的特别规定，但是其他行业的企业，如果发生了同样的经济事项，其经济实质跟房地产企业是一样的，根据实质课税原则，其他行业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，如果能提供证明文件和分摊符合独立交易原则的证据，也应该允许实际使用借款的企业分摊扣除该部分利息支出。

八、其他税前扣除项目的规定

第二十二条　企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

第二十三条 企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

第二十四条 企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

上述就是关于房地产企业税前扣除的特别规定，下期老戴将和大家分享开发产品计税成本的相关规定。