房地产开发是国民经济的支柱行业，其业务开发周期长，项目开发的支出期和收入期有明显的区分，其业务的特点与其他行业有着显著的差别。因此，税务总局为房地产开发企业的企业所得税处理，制定了专门的文件——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发），对房地产开发企业的一些有别于一般企业的事项进行特别的规定。本期开始，老戴和大家分享一下这个大名鼎鼎的国税发〔2009〕31号文的相关规定。

本期，老戴就和大家分享一下关于房地产开发业务的开发产品完工条件以及收入确认的规定。

一、税法对开发产品完工条件的规定

房地产开发企业与一般企业的所得税处理第一个不同的地方，就在于收入确认的方法。而对于房地产开发企业来说，收入确定的一个前提就是其开发产品是否在税法上视为已经完工。对于已完工产品的销售，则按照国税发〔2009〕31号规定的收入确认原则确认收入，对于未完工产品的销售，则按照预计毛利率先确认预计毛利缴纳企业所得税。因此，开发产品的企业所得税完工条件就显得尤为重要。

第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(二) 开发产品已开始投入使用。

(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

上述规定的符合条件之一，意思就是上述所列的三个条件成就时间孰早。例如，虽然竣工证明材料未备案，但已经投入使用，那么就视为完工。

二、销售完工产品的收入确认原则

当房地产企业的开发产品已经达到上述完工条件的，其收入确认时间和收入金额按照以下规定确认：

第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。　

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

国税发〔2009〕31号文，不嫌麻烦的根据各种不同的销售方式和结算方式，逐一规定各类销售方式的收入确认时间和收入金额的计算方式，规定的文字很多，但是简单总结一下，就是：

1.房地产企业自己销售的情形

①一次性全额收款和分期收款的，收入确认时间为合同约定的付款之日与实际收到款项之日的孰早，收入金额为合同约定的金额。

②银行按揭方式，收入确认时间为实际收到收付款和银行按揭贷款转账之日，收入金额为合同约定的金额。

2.委托销售的情形

①收入确认时间，均为收到受托方已销开发产品清单之日；

②收入金额，虽然规定根据不同模式写了很多字，但一个总体的原则就是“国家不能吃亏”；

③包销模式，包销期内按照上述两点规定执行；包销期满，未销售完的产品按照合同约定的金额和付款方式，参照直接销售的收入确认时间，视为已经完成销售。

三、发生视同销售行为的收入确认原则

第七条  企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

从上述规定我们看到，房地产开发企业视同销售的情形与一般企业基本一致，只是收入确认时间和收入确认方法有更为具体的规定。

①收入确认时间，按照开发产品权属转移和实际取得利益的孰早；

②收入金额的确认，遵循了顺位原则，即按照本企业同期同类>税务机关参照当地同类>组成计税价格。

四、销售未完工产品

第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）

从上述国税发〔2009〕31号文关于房地产企业销售已完工和未完工产品，以及销售未完工产品过程中，开发产品符合完工条件后的处理规定来看，税法上对于房地产企业销售收入的确认与会计上存在重大的税会差异。

五、销售收入税会差异案例

案例 甲房地产公司开发销售A项目，老项目，选择简易计税方法，预计毛利率为15%。2017年度取得预售证销售未完工产品，取得预售收入10000万元。2018年1月1日，开发产品达到完工条件，假设2017年度预售的开发产品计税成本为7500万元。2018年度预售项目剩余的开发产品取得收入5000万元，对应的产品计税成本为3750万元。上述所有售楼款项的首付款和银行按揭款项均已收取。与客户签订的预售合同均约定交楼时间为2019年3月1日，不考虑其他税费，除了上述业务也未发生任何经济业务。

分析：

2017年度，应确认预计毛利额=10000÷（1+5%）×15%=1428.57万元，计入当年度应纳税所得额，进行相应的纳税调增。

2018年度，由于房屋的交付时间尚未到，客户还未取得房屋的控制权，所以会计上对2017年度的预收款和本年度的5000万元预收款，均不确认收入。但根据税法规定，2017年度销售的未完工产品已经达到完工条件，需要在2018年度确认收入和结转计税成本，同时由于2018年度销售开发产品的5000万元款项，已经全部收取，所以也应在本年度确认收入和结转计税成本。即2018年度应确认销售房产的应纳税所得额=[10000÷（1+5%）+5000÷（1+5%）-7500-3750-1428.57]=1607.14万元，进行相应的纳税调增（减）。

2019年度，HX公司按照合同约定的交楼时间，将上述预售的房屋全部交付给客户。根据会计准则的规定，此时商品的控制权已转移给客户，会计上可确认相关收入及成本。但是，由于这部分应税收入已经在2018年度计入当年的应纳税所得额，所以本年度在企业所得税上无需确认应税收入和计税成本，申报时要进行相应的纳税调减。

从上述案例我们可以看到，房地产开发企业收入确认上，要关注企业所得税与会计规定的差异，否则，很可能导致被税务机关认定未按规定时间确认收入申报企业所得税的风险，实务中已经多次发生这样的稽查案例。