问题小引

土地增值税在我国是极有特色的税种。窃以为，土增的特色就在计税依据的确认本身相当复杂，而全国统一的征税规则却相当简约（注1），同时各省市乃至县区的地方性解释口径相当多样——可谓形散神不散，简约不简单。

专业人士往往对土增税既爱又恨，爱的是它的复杂性，恨的也是它的复杂性。笔者与土增打交道越久，就越有感于土增实务多样性背后的秩序与混沌，如果能在统一法规（注2）中发掘些许“微言大义”，在各地做法中提炼几分“不散之神”，也算土增技术研究的一大乐趣。

本文聚焦于土增税的一个经典话题：土增税的“可清算”究竟是何法律性质。即，是否一旦具备187号文（注3）“可清算”的四种情形之一，税务机关就有权要求企业清算？或者问，这个“可”字是否意味着税务机关拥有了决定清算截止日及确定相应计税依据的自由裁量权？以及，“可清算”之后的调整机制当如何认识？

观点展开

先亮出笔者的观点：“可清算”是现行土增税下必不可少的机制，但“可”断不是空白授权式的自由裁量。本文将论证“自由裁量不自由”——现有法规文件已合理表明，可要求企业清算的权力行使有其内在的限制。具体可分为两个命题。

命题1:从程序上看，列举的“可清算”情形作为要求清算的必要条件，触发的只是税务机关实施个案评估的程序义务。所谓必要条件就是不具备时不可能引起清算；具备时，也不必然就要求企业此时必须清算。试用Ockham's Razor原理，可以有一个最简单也最有力的论证：如果可清算的四种情形就是清算的充要条件，那187号文区分应清算和可清算还有什么意义（注4）？直接规定符合这些情形就要在规定时限办理清算申报得了！如此便能理解，187号文出台的两年多以后，总局通过《清算规程》（注5）第14条作出明确，即使符合可清算情形的，也可以“确定暂不通知清算”。

既然可清算的，也可确认暂不清算，那么，法规明确“可清算”情形的作用是什么？土增征税周期长，死守全部竣工、完成销售的标准，容易导致高溢价项目预征不足的漏洞；简单要求提前清算，又会涉及《细则》所谓“成本确定或其他原因”而难以计算公允。因此法规要求一旦有“可清算”的情形，税务机关就有了一个判断义务——提前清算的条件是否充分？如此便能理解《清算规程》第14条规定，主管税务机关对符合可清算情形的，“应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间”，或者“确定暂不通知清算……每年作出评估，及时确定清算时间……”。

命题2:从实体上看，要求先清算的充分条件，应当是“可清算”时的清算结果实质上接近于“应清算”时，主要表现为各项目收入与扣除金额的配比。前面的程序命题虽常有错误理解，但毕竟有《清算规程》明文为依据，需要的仅是理顺逻辑。难点在于《清算规程》要求的可清算评估当遵循什么核心原则？是否只得靠税务机关的“自由裁量”？这是实务中误解最多的点，在近年监督各方对土增征管的疑问中更是如此。

回答这个问题的关键在理解“可清算”和“应清算”的差异逻辑。一个最简单的分析框架是，土增税清算有两个模式：

—— “应清算”是体现立法意图的标准模式。正如110号文（注6）所阐明，土增税特设累进税率以抑制投机暴利，同时又保护正常开发投资回报，而只有在典型的应清算情形即全部竣工决算并完成销售的，通常开发项目的增值额、增值率才能够公允核算，此时形成的税负才能准确体现上述政策意图；

——“可清算”是体现征管需要的非标模式。在187号文出台的2007年，正是经历了房改以来新一轮房地产过热的阶段顶峰，而预征制度执行不够严，且实际税负水平经常远高于预征率。在这样的背景下理解，从制度上对销售面积达85%以上等几种情形提早纳入可清算范围，就成为征管上的政策选择。既然只是解决征管时间早晚，税负高低就不应因征管因素而有实质改变。非标模式理应取得标准模式相当的税负水平，才是政策应有之义。

有了这个框架，我们就容易“找法”。其实，在187号文建构土增清算体系之前，同年先由财政部、税务总局联合发布的21号文明确了预征和清算的政策，而该文第三条有一条经常被忽略的重要原则——“对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。”187号文在此基础上对可清算情形稍作拓展，后来《清算规程》作了重申，都没有再细化配比原则的落实指引。当然，实操中大家自顾本地的口径惯例，自然少有推敲税务机关评估可清算与否的核心原则。

值得强调的是，无论省以下的地方口径如何规定，作为上位法的财税21号文对可清算下收入和扣除相配比的原则，都具有指导清算争议处理的资格。在可清算时，有的部分成本费用凭证不全，扣除金额难以确定，此时简单清算不符配比原则；有的部分成本费用未发生，后续将发生的新法律事实将引来扣除金额的重大调整；有的成本费用是确定了，但部分业态不均衡销售，有些越是难卖的越留在最后，清算时和清算后的单方收入/成本相差很大；还有的成本总额多数确定，但项目业态间成本分摊不符合配比原则，导致项目税负计算差别巨大。如此等等，不一而足。这些争议的关键在清算时点的不同可能导致税负的重大差异，而税负的实际差异既影响干部执法风险又影响地方营商环境，在规则指引不健全的现状下，如果不坚持一个原则，怎么处理都会进退失据，对各方智慧是极大的考验。

规则反思

行文至此，可能有读者会有不同观点：上述“可清算”评估的要求，既要推敲项目已售比例、在售时间等诸多细节，又要在缺乏指引的现实下把握所谓配比原则，这对我们干部是不是要求太高了？甚至有些项目，在85%-100%之间总会发生很多变化，真有那么理想化的操作吗？这样上级要求的清算面、清算进度还怎么保证呢！

笔者完全理解一线的难处，但我以为问题根源既不在税也不在企，而在于这个税种的基本规则层面。考虑到2019年公布的《土地增值税法（征求意见稿）》第15条设定未区分情形的自行清算申报制度（注7）的背景，必须在规则层面建立新的共识，否则，哪怕把“可清算”改为一刀切的“应清算”，我们面临的难题实质并不会因此而改变，因为清算截止日的不同可能产生无法弥补的不合理结果，对纳税人很不公平，一线执法者也会更加为难，更重要的是这样并不符合当初土增税立法的初心本意。基于此，本文认为无论怎么改革，怎么加强监督，都要有一个前提共识——对现行可清算与应清算关系的彻底反思。

对两者的关系，大家通常认识都是“平行观”，即一个项目要么按可清算处理，要么按应清算处理，两种方式没有交集，只能“二选一“。差别只是在具体操作上，对能否对清算结论进行后续调整或者修正尾盘计税规则有不同的办法。

——主流观点认为“清算后可部分调整”，即允许可清算处理后再对部分特定项目进行后续调整，包括对前期结论进行补充或完善，或者在尾盘销售收入中扣除部分金额。这些措施本质上仍是“可清算+尾盘处理（允许向前、向后调整）”的模式，并不是真正的二次清算。

——少数观点认为“清算后不可调整”，即项目符合可清算条件后，后续只能按187号文第八条的尾盘销售方法计税，这种观点在操作中有不同表现，本质上仍是“可清算+尾盘处理（不允许向前、向后调整）”的模式，但明显属于不负责任的机械执法，个人认为不值得过多讨论。

与上述观念都不同，本文在现有法规下提出一种新的路径，可称为“递进观”，即“可清算+应清算”，一个项目可以先纳入可清算处理，在符合应清算条件时，须再纳入应清算处理（尾盘计税作为其简化替代程序）。这是真正的二次清算。

我们可以为“递进观”提供简要的讨论支撑：一方面，从税制理论上，它将可清算还原为与预清算相类似的征管手段，又比预征率机制下更容易接近实际税负水平，最后保留应清算时多退少补的机制，可大大缓和可清算时的诸多争议难点。另一方面，从法规空间上，它与现行中央级的土增法规文件并无冲突（注8），没有任何法规明确，已在税务机关要求下作清算的可清算项目，就不需要在符合应清算时不用再清算——而187号文的尾盘清算规则只是在处理可清算与应清算之间的简化方法。

坦率地讲，“递进观”在现在是有几分另类的观念。但是，对现行规则主流理解的反思，或许正是解决可清算难题的一条新路。

一点余论

正如小引所述，土地增值税制是不普通的税种，现在的法律规则出奇简约，笔者常与友人言，中央级的土增法规只是一个政策框架，而不是严密的法律规则。187号文授权各省税务机关可“结合当地实际情况制定具体清算管理办法”，使土地增值税成为名副其实的“地方税”，而由于太多的细节需要明确填充，使许多地方土增规则执行口径事实上交到了更基层的地市或区县级税务机关，成为许多人眼中自由裁量空间。

然而，我一向以为，所谓自由裁量作为执法者的一种权限，内在地包含了对权力的限制，因此所有的自由裁量权都是不自由的。这内在限制的实体内容主要体现为法律原则——比如前文所述的收入与扣除的配比原则——原则指导并约束法律解释的方向和选择，哪怕是面临政策框架般的法律规则。

此刻，我不禁再次想起Dworkin的法哲学，法律规则要么无所不能，要么一无是处（rules are applicable in an all-or-nothing fashion）。当我们的规则生产部门充分发现和运用原则，土地增值税法也将不仅仅仅由若干规则所构成，作为一个解释过程，借助抽象和具体原则构成的系统，终将成为某种意义上“无漏洞”的体系，并将随着解释应用演化而不断丰富完善。

*声明：又逢“五一”劳动节，为了不成为“年更”作者，结合近日思考快笔成文，希望有助于减少实践误解，促进规则改进。本文仅为个人学术研究，欢迎业内同仁批评讨论！

注：

1、从数量上看，土增税条例颁布30年，中央级法规文件仅43件。而企业所得税法颁布15年，中央级法规文件已是其10倍有余，约有515件。从时间上看，2010年以来，土增税实质上的新颁法规文件为0（不计个案优惠、申报表修订及一般征管要求）。上述统计依据是总局税收政策库。

2、为文字表述简单，本文不在法律位阶意义上使用“法规”概念，而仅将“法规”作为一般性的有效税法规则的简称。

3、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）

4、在这个意义上，本文也不赞成2019年公开征求意见的《土地增值税法（征求意见稿）》第十五条对清算条件的表述，虽然授权后续制定清算办法仍有调整空间。

5、《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）

6、《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔1995〕110号）

7、http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n810961/c5136578/content.html

8、这里不考虑2016年总局清算后尾盘销售申报表及后续表式的固化理解和系统规则配置。