贵州安顺银城房地产开发有限公司、安顺市平坝区地方税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书

贵州省安顺市中级人民法院

（2017）黔04行终24号

一、基本案情

上诉人（原审原告）：贵州安顺银城房地产开发有限公司

被上诉人（原审被告）：安顺市平坝区地方税务局

被上诉人（原审被告）：安顺市地方税务局

2016年1月5日，银城公司向平坝地税局申报“紫金名门”房地产开发项目土地增值税清算，并提交了《土地增值税汇算清缴鉴证报告》。该报告中对土地增值税清算扣除项目土地出让金及拆迁补偿费按项目所在地政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊计算，鉴证结论为银城公司应缴纳土地增值税453万元。

2016年3月18日，平坝地税局经审核后作出《税务事项通知书》，决定对土地成本按建筑面积法进行分摊计算，并作出《土地增值税清算结论通知书》，审核结论为“紫金名门”项目应缴纳土地增值税616万元。

银城公司不服，向安顺市地方税务局提起行政复议，安顺市地方税务局于2016年8月12日作出行政复议决定，维持原行政行为。银城公司仍不服，向安顺市西秀区人民法院提起行政诉讼。银城公司不服一审判决，向贵州省安顺市中级人民法院提起上诉。

二、本案争议焦点及各方观点

（一）本案争议焦点：

案涉项目土地出让金及拆迁补偿费是否必须按照建筑面积法进行分摊？

（二）企业认为：

根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项的规定，土地出让金及拆迁补偿费应当区分受益对象，合理分摊扣除项目金额。按项目所在地政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊，符合受益原则。

（三）税务机关认为：

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，案涉项目土地成本应按建筑面积法进行分摊计算。

三、法院观点

（一）税务机关有权依法确定计算分摊的方法

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条对土地增值税扣除项目的确定及计算方法作出了规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”税务机关有权依据上述规定确定计算分摊的方法，并据此计算应纳税额。本案中，被告平坝地税局作为原告银城公司“紫金名门”房地产开发项目的征税机关，适用《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定的按建筑面积计算分摊的方法，审定原告银城公司应缴纳土地增值税税额，适用法律正确。

（二）案涉项目适用实施细则第九条的规定

《土地增值税清算管理规程》是依据《土地增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例实施细则》制定，《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定税务机关在土地增值税清算工作中对扣除项目的审核要求，而非计算方法。其中第（五）项虽然规定“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，但并未明确合理的方法，故对于原告“紫金名门”房地产开发项目一次性整体开发的情形也应适用《土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定。

四、二审判决：

驳回上诉，维持原判。

短评

本案中，银城公司自行清算以土地级别和基准地价为权重对土地出让金及拆迁补偿费进行了成本分摊，而在清算审核时，税务机关适用建筑面积法进行成本分摊，对土地成本进行了调整，导致土地增值税应纳税额增加160余万元，税企就土地成本分摊方法的适用发生了纳税争议。

我们认为，本案法院裁判值得商榷。《土地增值税暂行条例实施细则》规定成本分摊的基本方法包括占地面积法、建筑面积法、税务机关确认的其他方法，但并没有对这些方法的适用顺序加以明确，也未限定成本分摊只能采用占地面积法或建筑面积法两种方法。《土地增值税清算管理规程》所规定的按受益对象分摊成本，不仅仅是清算审核的要求，也是成本分摊的基本原则，即成本分摊方法必须能够体现受益性原则。这就要求对个案项目清算进行具体分析，不能“一刀切”地规定某个地区的项目或者某类成本费用必须采用某种成本分摊方法。对于占地面积法更符合受益原则的，应采用占地面积法，对建筑面积法更符合受益原则的，应采用建筑面积法，对于这些方法都不符合受益原则的，应当采用其他合理方法。

需要注意的是，目前很多地方对特定成本的分摊仅规定了单一方法，没有给予税务机关和纳税人选择空间，这种设定有悖于受益性原则，对房开企业来说，为了避免后续涉税风险，可以借助专业人士力量，论证“其他合理的方法”更加符合受益性原则，并与主管税务机关展开沟通，争取获得其认可。必要情况下可以通过提起规范性文件合法性审查的手段，阐明地方性法规对成本分摊方法加以限定的不合理性，保障企业成本费用合理扣除的权益。