由于土增税的复杂性，全国普遍采取组建清算团队的方式进行土增税清算的审核。有些地方更是明确要求，清算审核不仅要在县局层面组建清算团队，还要在县局层面进行复审、集体审议，但是清算结论由主管税务分局出具。那么问题来了：如果发生争议，是由主管税务分局的上级，也就是县局复议，还是在县局的上一级，也就是省辖市局复议？

一、运动员上场

很多人都会觉得奇怪，这个有什么争议呢？不就是作出行政行为的上一级机关复议吗？

对，您说的没错，上一级机关复议，是基本规则。但是问题在于，“作出行政行为的机关”到底是谁，是一个值得推敲的问题。比如说，前面说的土增清算审核，虽然在结论上盖章的机关是税务分局，但是整个审核过程，并不是分局开展的，而是县局组织开展的。

有人说，清算团队是个组织形式而已，实际的清算机关是分局，由分局组织清算团队，不行吗？水哥认为，作为一个行政机关，分局能自行组织其他分局、甚至县局机关的干部进行行政活动吗？就好像一个房地产项目公司，能自己去调用其他项目公司的成员，甚至是总公司的人员去进行本项目的开发吗？除非是总公司才有这个权限和能力吧？更何况，不仅是清算审核，而且是经过县局的集体审议、由县局的各职能部门的负责人共同参与讨论，确定的审核结论，只是最终由分局盖章、下发文书，这个行政行为到底该由谁负责呢？这还是一个形式和实质的问题。水哥不去下结论，读者自己心里自然有杆秤。

有人说，法律不管你什么形式、实质，只要是哪个单位盖的章，就是哪个单位的行政行为，这就是法律证据。还别说，要从证据上来说，你赢了。毕竟作为纳税人来说，你能取得什么证据呢？比如集体审议的记录？这是不可能的。法律重证据，这是法律的进步，谁让你自己无能呢，没法取得证据。

行政机关的行政行为，和老百姓的利益密切相关，行政行为应该更有温度，如果用无法提供证据来击倒纳税人，否认一个我知道、你也知道我知道的事实……个中滋味，自己体会。

有人说，你纠结谁下的结论干嘛呢？反正税务机关给你复议就行了呗。No，no，no，程序很重要，程序适当是实体权益的保障，程序失当，可能是导致你满盘皆输的根源。

最后，人家又说了，法律规定就是上一级机关复议，咱是依法办事，何错之有呢？

二、谁当裁判员？

水哥遇到问题时候的习惯，不是只去抠政策字眼，就那么几个字，你就是抠出个三室一厅来又如何？水哥的习惯是探寻政策的本意、立法精神。

（一）为什么是上一级机关复议？

行政复议是一项监督制度，是上级机关纠正下级机关作出的违法或者不当的行为，以保护相对人的合法权益。前面说了，县局集体审议作出结论，分局只是盖个章而已，如果再由县局进行复议，那么不就是自己监督自己吗？才作为运动员离场，换了个马甲又上来当裁判员了，山也还是那座山，梁也还是那道梁，人也还是那些人，事也还是那些事，你觉得这事你能赢？你觉得换了个马甲，他的认识就会有改变吗？所以只有是作出行政行为的上一级机关复议，才能体现上级的监督职能，才能有效地进行纠错。

（二）法律如何认定运动员？

有人说了，这都是你的推理，咱们还是要按照法律依据办事。好，咱们来上法律依据：《国家税务总局税务行政复议规则》第二十九条规定，税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。这个就和土增税清算的做法高度一致了，经上级批准作出行政行为，那么应以批准机关的上一级机关也就是市局作为复议机关。

又有人说了，咱这不是“依照法律、法规和规章规定”，所以也不能适用这一条。那么好，国家税务总局编写的《税务行政复议规则释义》对二十九条的适用进行了说明：“在实际工作中，经常会遇到下级税务机关在法律、法规、规章并没有明确规定某项执法行为是否需要上级机关审批的情况下，由于种种原因向上级税务机关就具体业务问题进行请示，上级机关也就请示事项作出了明确的批复，我们认为对于这种情况也应当适用本款规定，由作出批复的上级机关作为被申请人。”

这说明，在政策本意上，还是认为应该尊重事实，实质上谁做的结论，谁就是运动员，裁判员自然应该是上一级税务机关。

三、游戏规则不能被扭曲

实质上作出行政行为的机关，如果再是复议机关，那么行政复议作为救济途径就形同虚设了，显然和立法精神是背道而驰的。

行政复议是行政机关自我纠错、对下级监督的重要制度，是纳税人进行法律救济的重要途径，是保护纳税人合法权益的非常重要的措施，更是纳税服务的重要体现。对纳税人来说，从“春风行动”中自然能够获取一些便利，但是法律救济途径却是纳税人救命的稻草。

水哥习惯性地总要寻找一些和我观点一致的税务机关来证明自己并不是在胡言乱语。水哥亲身经历的一个税务行政复议案件，发生在天津某区，同样的配方，盖章是区局下属的税务所，我们向天津市局提出了行政复议并陈述了理由，最终天津市局受理了我们的行政复议。啥都不说了，鼓掌吧。