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导语

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本篇聚焦的是税务机关实质课税的问题，什么是实质课税？就是税务机关按照查明的实际情况来征收税款。举个例子，有人觉得直接转让土地，税负太重了，于是，新设一个公司，将土地作为增资注入到这个新公司，然后将新公司转让，这样就连同把土地转让出去了。尽管同样是土地被转让出去了，但是前者是直接转让土地，而后者是股权转让，两者的税负大不相同。而如果税务局认为，后者股权转让只是形式上的股权转让，实质的交易是土地转让，并要求企业按照土地转让计算缴纳税款，这就是实质课税。

看到这里你就会发现，实质课税会让很多税务筹划方法失效。那么税务机关运用实质课税，是不是就可以不管形式上的交易呢？如果被实质课税了，还要加收滞纳金吗？

这两个问题，就在本文的案例中可以找到答案。

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案例回顾

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2*14年6月，莆田纪委和检察院接到举报，对陈某、林某与鑫*公司的资金往来进行调查。在谈话笔录中，陈某和林某承认借款5500万元给鑫*公司，利息为月利率5%，鑫*公司以商品房作为抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内收取利息合计3328万元，解除《商品房买卖合同》时陈某和林某收回借款本金5200万元。

检查人员将该情况通过函件形式转给了当地上税务机关，并要求税务机关进行处理。

税务机关检查后发现：

1.2*13年年初，陈某和林某借款5500万元给鑫*，后因林某资金周转需要，抽回300万元；

2.2*14年3月19日，放贷期满一年，林某、陈某和鑫*公司通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，鑫*公司还给林某和陈某合计5200万元；

3.2*13年3月20日到2*14年3月19日期间，陈某累计收到利息2140.5万元，该部分利息收入均没有申报缴纳税款。

税务机关决定追缴陈某税款，并加收滞纳金，合计563万元。

陈某不服税务局的决定，申请行政复议，复议结果为维持原决定，于是陈某提起行政诉讼，历经一审、二审及最高人民法院的复审，各方主要观点如下。

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案例分析

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陈某认为：

1.陈某与鑫*公司的交易为商品房买卖交易，并非借贷关系；

2.鑫*公司支付的款项并非利息，而是违约金，依据为《补充协议》，因鑫*公司无法交付商品房，所以鑫*公司按月支付违约金。

一审法院认为：

1.关于《补充协议》真实性认定问题，该份《补充协议》约定对陈某十分有利，但陈某在行政程序中没有提供，而是在复议即将结束时才提供，且提供的是复印件，在稽查局怀疑该份补充协议的真实性后，无法提供原件用于鉴定。另外在房地产管理中心的备案材料中，也无法找到该份《补充协议》，在泉州仲裁委员会仲裁调解书内容中也并未提到该份《补充协议》。

2.该补充协议的条款内容，与《商品房买卖合同》有出入。补充协议中约定违约起始时间从签订合同2个月后开始计算，而在《商品房买卖合同》中约定的违约时间是在签订合同后9个月交付商品房时起算，若逾期交房不超过30天，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金。

《补充协议》和《商品房买卖合同》签订时间仅相差一天，且补充协议明显加重了鑫*公司的违约责任，违反商品房买卖交易习惯，对于该补充协议的真实性不予认可。

3.结合陈某与鑫*公司的资金往来情况，陈某在签订了《商品房买卖合同》时就付清了购房款，却又在《商品房买卖合同》中约定之后分3期支付购房款，有违商品房买卖交易习惯，是一种表面是购房，实质为借款的行为。

4.陈某和林某支付给鑫*公司5500万元后，就按月收取交易金额的5%，该交易特性，与利息的收取习惯相吻合，可以推定，该交易就是陈某与鑫*公司的借贷行为，陈某在与鑫*公司的资金款项中多出来的人民币2140.5万元就是利息收入，属于营业税中的应税劳务行为中的“金融保险业”税目，应当依法缴纳营业税。

二审法院认为：

1.陈某主张收取的2140.5万元属于鑫*公司支付的以“违约金”为名义的“履约保证金”，已督促鑫*公司尽快办理房产证。但是经过审理后查明，陈某是在申请行政复议时才与鑫*公司签订了《补充协议》，且一直未提该协议原件，在房地产管理中心备案材料中也未找到该协议。同时陈某在稽查局做笔录时曾明确表示“没有另外签订书面合同或协议，只是口头约定”。且补充协议是在商品房买卖合同签订后1天签订，又明显加重鑫*公司责任，明显不符合正常的交易习惯，因此一审对《补充协议》真实性不予认定并无不当。

2.结合纪委、检察院的调查笔录，鑫*公司出具的《关于林某部分往来款说明》《情况说明》，林某出具的《借款说明》以及产某、林某和鑫*公司的资金往来明细等证据，一审认定陈某与鑫*公司之间的行为是名为购房实质为借贷行为，并无不当。

最高院审理后认为：

1.陈某、林某与鑫*公司的资金往来是真实客观的，各方均不否认，这些资金流水，较之《商品房买卖合同》价款5500万元后还多出3328万元。陈某和林某主张是鑫*公司支付的“履约保证金”，但是这一说法并没有在鑫*公司得到印证，鑫*公司并没有承认有履约保证金，而且，房地产开发商给客户支付履约保证金，这一做法也不符合一般的商品房交易规则，相反，这与民间借贷的交易规则更相符。

2.陈某在林某在税务机关和检察院等机关的谈话中都曾经表示，与鑫*公司的交易是借款，为了保证资金安全，所以与鑫*公司签订了商品房买卖合同。

3.税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈某、林某与鑫*公司之间形成的是民间借贷法律关系，将2140.5万元认定为陈某的利息收入，符合事实和法律规定。

4.税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但是加收滞纳金仍应严格依法进行。按照《中华人民共和国税收征管法》的规定，加收滞纳金的条件为：

（1）纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误；

（2）纳税人故意偷税、抗税、骗税的。

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案例总结

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对于未经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关调查也未发现存在偷税、抗税和骗税等情形，仅是纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定，税务机关按照实质课税的同时，并不宜疑虑征缴滞纳金甚至处罚。

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结语

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实质重于形式，是会计信息质量的要求。实质课税原则，是税法的要求，但没有法律中明确的条款规定，而是散见于税收实体法和程序法的个别规定中。比如《中华人民共和国企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

对于实质课税原则的应用边界，实务中对此争议很大。有人认为所有的税务案件都应该考量其经济实质，根据实质来征税；有人说不能所有的税务案件都去调查其经济实质，应该是部分适用。