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导语

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按照现行税法规定，对于“纳税争议”，如果要提起行政诉讼，必须先进行行政复议，这叫复议前置，而要进行行政复议，必须先按照税务机关的纳税决定解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

很多情况下，纳税人需要在较短的时间内，一般情况下是15天内，完成税款和滞纳金的缴纳或提供纳税担保，否则将丧失复议和诉讼的权利。有不少案件，涉案金额较大、时间跨度也很长，滞纳金的金额非常大，企业很难在15天内筹集到足够的资金用于解缴税款和滞纳金，于是转而寻求通过提供纳税担保的方式来解决。那么，什么情形下企业可以申请提供纳税担保？一起来看！

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纳税担保的三种形式

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在《纳税担保试行办法》中，规定了纳税担保有三种形式，分别是纳税保证、纳税抵押、纳税质押，并且对这3种形式规定了适用的情形和排除的情形，总结如下：

一、纳税保证

（一）适用情形

在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。

法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的；自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。

（二）排除情形

国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位，社会团体不得作为纳税保证人。

有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：

有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；纳税信誉等级被评为C级以下的；在主管税务机关所在地的市(地、州)没有住所的自然人或税务登记不在本市(地、州)的企业；无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；与纳税人存在担保关联关系的；有欠税行为的。

二、纳税抵押

（一）适用情形

下列财产可以抵押：

抵押人所有的房屋和其他地上定着物；抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。

（二）排除情形：

下列财产不得抵押：

土地所有权；土地使用权，但本办法第十六条规定的除外；学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；所有权、使用权不明或者有争议的财产；依法被查封、扣押、监管的财产；依法定程序确认为违法、违章的建筑物；法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

三、纳税质押

（一）适用情形

动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。

（二）排除情形

对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。

实践中交易形式更为多样，催生了多种担保方式，存在一定争议，下文将选取3种常见的争议，通过案例进行解析。

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案例解析

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【案例1：股权】

H市稽查局对A公司2*19年1月1日到2*21年12月31日的纳税情况进行了检查，并出具税务处理决定书，要求A公司补缴税款200万元，并告知A公司如果有异议，必须先缴税款或者提供纳税担保，然后在60日内申请行政复议。

A公司提出用股权作为纳税担保提起复议，但是复议机关认为股权作为担保不符合规定，不予认可。

A公司对此不服，提起诉讼，案件经过一审和二审法院审理，法院认为：

A公司提交的《纳税担保书》中显示，纳税担保人是A公司的44名股东，担保的形式为“股权担保”，但是股权不是权利凭证，不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性，因此对A公司的请求不予支持。

在纳税质押这个类型中有规定，汇票、支票、本票、债权、存款单等凭证可以质押。但是对于价值波动很大的动产或者权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，可以不接受其作为纳税质押。

从案例中可以看出，用于质押的财产必须同时具备可执行性与价值确定性，能交付税务机关确认并且价值波动较小。

【案例2：应收账款】

2*18年9月29日，L市稽查局对B公司作出《税务处理决定书》，要求B公司在收到决定书的15日内补缴税款9518万元及相应的滞纳金。

对于税务机关的处理，B公司提出异议，在2*18年10月16日，B公司提出纳税担保申请，其提供的纳税担保是其全资子公司C公司在银行买入的1亿元理财产品。该理财产品实际上代表了B公司的应收债权3.08亿元。

稽查局接到B公司的申请后认为，B公司提供的财产不具备质押的资格，不予受理B公司纳税担保的申请。

对此B公司不服，提起复议，复议结果为维持，之后B公司起诉至法院。

法院审理后认为：

1. 动产及权利作为纳税质押的，必须同时具备以下条件：税务机关同意、交付税务机关确认、税务机关有权处置。

2. 本案中，C公司的1亿元理财产品已经被公安机关冻结，依法被查封、冻结的资产不能作为纳税担保财产。

3. B公司的应收债权，不是规定中的汇票、本票、支票、债券、存款单等权利凭证，该债券的实现具有不确定性，也无法直接移交给税务机关确认，故对B公司的请求不予支持。

【案例3：已设立抵押权的抵押物】

D公司收到税务机关送达的《税务处理决定书》后，对处理决定不服，决定申请行政复议，但是公司没有足够的资金解缴税款和滞纳金，因此D公司准备用公司名下的一套房产提供纳税担保，该房产的价值为1000万，M银行作为第一抵押权人，在该房产上设立了500万的抵押权，不过提出M银行的抵押权，剩余的价值也足够覆盖税款和滞纳金，但是，D公司的纳税担保并未获得税务局的认可，税务局认为以其抵押物上已有部分担保，对此不予接受。

对于这个案例，我们要知道，如果抵押物上有多个抵押权人，在设立抵押前，税务机关会需要核查该抵押财产的价值、前面的抵押权人的债权金额等。在清偿债权的阶段，作为排在后面的抵押权人，税务机关还需要与第一抵押权人协调，来保障抵押权的实现，保障国家税款不流失。

综合考虑这些需要协调的因素，实务中，不少税务机关对这种已设立抵押权的抵押物，用于纳税担保，持比较谨慎的态度，会不予认定为担保物。但是，理论上来说，《纳税担保实行办法》中并没有规定，排除二次抵押物，因此从保障纳税人的权利角度来说，还是建议相关的税务机关能够用审慎的态度，对二次抵押物进行充分调查核实，对于符合纳税担保要求的，还是要予以认可。

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结语

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担保制度作为民商事法律关系中常见的信用增强手段，通过在融资及发展过程中发挥重要作用，展示了其对企业发展的关键作用。而在税收行政领域，纳税担保制度也具有不容忽视的重要作用，对于保障国家税款征收、促进纳税人有效行使救济权利等方面具有积极意义。