近日，财政部、国家税务总局发布了《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）、《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）。文件总体延续过往税收优惠政策，并无太大变化。但是，在过往文件执行中，仍有一争议问题待解。

实务争议案例

A公司是有限责任公司，现在进行股份制改制，从有限责任公司变更为股份有限公司，在变更为股份有限公司的同时，增值扩股引入新股东，并办理了新的工商营业执照。

该企业改制后，需要办理房产、土地的变更过户手续。在向税务机关办理过户免税手续时，税务机关提出了质疑：

对于契税，大家基本没有争议，财政部 税务总局公告2021年第17号和财政部 税务总局公告2023年第49号都是一致的：

企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

所以，上述A公司股份制改制，享受房产、土地过户免征契税的待遇是没有问题的。

现在主要的争议是在土地增值税上，这一点在新的财政部 税务总局公告2023年第51号与原先财政部 税务总局公告2021年第21号也是一样的：

企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征收土地增值税。

本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为

即土地增值税对于整体改制免税强调了“不改变原企业的投资主体”。对于“不改变原企业投资主体”，文件的解释是：

本公告所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

所以，对照上面这个案例，税务机关会认为，A企业在改制为股份有限公司一开始办理新的工商营业执照时，虽然原来的投资人都在新主体中，但同时引入了新的外部投资人，这样企业改制重组前后出资人发生了变动，就不再符合土地增值税免税文件了，从而需要征收土地增值税。

税务机关提出来，如果企业在改制时把原投资主体平移过来，办理新的股份有限公司营业执照，然后再引入外部投资人，此时就可以享受土地增值税的免税待遇。

但是在实务中，很多企业的改制，包括国有企业改制中往往都是在改制的同时就要引入新的投资主体，即改制和引入新投资主体的动作是一起做的，一般企业不会分两步进行。这样，部分企业在改制中就遇到了土地增值税难题，无法进行下去。

严格来看，难道在企业改制中我先全部平移过去办理股份有限公司，然后再增资扩股引入新股东，这个和我将这两步并做一步来做，即将改制和增资扩股放在一起做，在土地增值税重组免税上就真的有实质性差别，从而需要区别对待吗？这样区别对待的原因何在？

同样的问题在契税重组中也存在，根据财政部、国家税务总局发布了《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）第六条第三款规定：

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

此时，我有两种方式：

1、母公司先1元设立全资子公司，然后用不动产对全资子公司增资；

2、母公司直接用不动产投资设立全资子公司。

现实当中也存在这个争议，即母公司先1元设立全资子公司再不动产增资可免契税。但母公司直接用不动产设立全资子公司就不是增资，就不能免契税。

我们知道，任何立法的语言都不可避免产生理解上的争议。最近总局网站公布了国际司整理的国际上涉税争议判例，很多东西还是要从立法原理和意图上来理解和执行。这么机械的抠字眼去执行税法，只能降低我们税法的严肃性和权威性。所以，这里就看到了我们需要发布总局公告解读的作用，即我们文件这么写究竟意图是什么。比如以我们上面两个案例来看，死扣文件的字眼，我们认为大概率是不符合财政部、总局文件关于响应国务院鼓励并购、重组而给予土地增值税和契税优惠的立法意图的。

如果从反避税角度考虑，也应该是采取类似契税文件第一条的做法，即如果你改制或者向全资子公司不动产增资后的比如12个月内，你持股比例降低到不控股的地位（75%也好50%也行，视立法意图来定），这样我视同你属于转让行为征收土地增值税和契税，这样才有实际立法执行意义。否则仅仅死扣字眼，说改制后只要有新股东进来，那么有一个或占1%就不能免征土地增值税，亦或公司用不动产新设全资子公司就不属于增资就不能免契税，就未免过于机械，不能真正体现国家鼓励企业并购重组的立法意图。