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导语

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众所周知，判定“虚开发票”需要具备“主观意识”，那么如果是被动取得的发票被认定为虚开发票呢？取得虚开增值税专用发票的受票人能否对税务机关认定开票方开具的发票为虚开的结论提起行政诉讼？虚开增值税专用发票的认定是否属于纳税争议的范畴？

通过今天的案例我们一起来分析。

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案例回顾

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鼎*行金属材料有限公司与国家税务总局

广州市第三稽查局税务处理决定案

基本案情简介：

2018年鼎*行公司向广州得*行供应链公司采购废不锈钢，取得21份增值税专用发票。2019年4月19日，得*行公司的主管税务机关向其作出案涉《税务处理决定书》（以下简称“案涉决定书”），认定其对外开具的400余份增值税专用发票为虚开，其中包含了开具给原告的21份发票。

原告认为：案涉决定书认定得*行公司虚开发票，原告将面临进项转出、补缴税款的不利后果，遂以利害关系关系人身份向法院起诉。一审法院以鼎*行公司未经复议前置为由，驳回其起诉。

二审法院认为：鼎*行公司非案涉税务行政决定的相对人，不属于法院受案范围。

再审法院认为：案涉决定书系针对虚开增值税专用发票行为作出处理，不属于纳税争议，一审认定错误；案涉决定书认定广州得*行公司开具的发票为虚开，鼎*行公司取得的21份发票不得抵扣其进项税额，从而对鼎*行公司的合法权益产生实际影响，鼎*行公司具有原告资格。故撤销一二审裁定，指令一审法院立案受理。

本案明确了税务行政诉讼的原告资格，利害关系人虽非直接行政相对人，但在行政行为对其合法权益产生实际影响，从而存在法律上的利害关系时，具有起诉资格。

本案再审法院以行政行为是否实质性影响纳税人合法权益作为判断利害关系的标准，具体而言，基于增值税抵扣机制的运行原理，行政行为相对人的交易对方的利益受到该行政行为的影响，则交易对方与该行政行为存在实质的法律利害关系。本案对于确定相关主体的诉讼资格以及复议前置的理解适用问题具有参考价值。

专家观点：曾任最高人民法院行政审判庭审判长指出，本案有两个争议焦点：

一是被诉行政行为是否属于纳税争议；

二是起诉人与被诉《税务处理决定书》之间是否具有利害关系。

这两个问题，他都认同再审裁定的观点，同时基于行政复议法和行政诉讼法关于申请复议、提起诉讼不停止具体行政行为执行的规定，建议税收征管法修订时取消关于将缴清税款及滞纳金或提供相应担保作为申请行政复议的前置条件的规定。另外，鉴于税务案件专业性强，他建议税收征管法修订时将行政复议作为起诉行政处罚决定的前置条件。

全国律师协会民事法律委员会副主任表示，根据本案再审裁定，当针对开票方的税务处理决定影响到受票方的合法利益时，后者可以存在法律上的利害关系为由，成为有关税务处理决定的诉讼主体。这为善意受票方维护合法权益提供了司法支持。**律师事务所税法服务与研究中心秘书长认为，这个案件历经多次审理，每次裁定不同，其中反映的问题和裁定思路值得理论界和实务界重视和研究。

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案例分析

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我们都知道纳税争议涉及的是纳税标准问题，涉及的应该是金额、期限等问题，而本案案涉《税务处理决定书》系针对虚开增值税专用发票行为作出处理，不属于纳税争议。

一旦鼎*行公司取得的21张发票被认定为虚开，则该21张发票对应的进项税额将面临进项转出的后果，公司还需补缴相应的税款，这对鼎*行公司来说，也是一笔较大的损失。原一审法院认为本案属于纳税争议，属于复议前置行为，进而认为鼎*行公司起诉不符合法定起诉条件，裁定不予立案，属于认定事实不清，适用法律错误。

这个司法案例对税务稽查局的影响是深远的，《已证实虚开通知单》是各地稽查局认定被查单位进项税转出重要依据。今后各地稽查局面临的诉讼风险，不仅来自于被查单位，而且还有潜在的无数个下游企业。如果相关企业诉讼成功，则税务机关需要撤销《已证实虚开通知单》，使用什么样的程序和文书撤销《已证实虚开通知单》，目前尚未见规定，需要做进一步规范。

本案中，税务机关作出税务处理决定的目的是对得*行公司开具的增值税专用发票的性质作出认定，而非向得*行公司追缴税款，就两种决定的性质来说，只有税务机关进一步作出向虚开方追缴税款的决定才会涉及到纳税争议的问题。

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知识延伸

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一、根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定：

第一百条   税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

二、根据《中华人民共和国行政诉讼法》规定：

第二条   公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。

第二十五条   行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。

三、根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》规定：

第十二条   有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的“与行政行为有利害关系：（一）被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）在行政复议等行政程序中被追加为第三人的；（三）要求行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的；（六）其他与行政行为有利害关系的情形。

四、根据《行政审判办案指南（一）》规定：

受行政行为潜在影响者的原告资格问题公民、法人或其他组织认为行政行为对自身合法权益具有潜在的不利影响，如果这种影响以通常标准判断可以预见，则其对该行政行为具有原告资格。（2号）

五、根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：

第八十八条   纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

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结语

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综上所述，关于纳税争议可以理解为“在纳税上发生争议”，也就是指是否应当纳税、如何纳税以及由谁纳税的问题。而遇到虚开发票的纳税争议，属于对税务违法行为的认定，税务部门作出的处理决定应该是针对开具增值税发票的那一方，而非向受票方追缴税款，也就无需适用纳税前置程序。