一、实务案例

 

（一）场景

 

甲公司有一块地（以下简称：地主方），本想修建房屋，但是缺乏资金。

 

乙公司作为汽贸公司（以下简称：4S店），因业务发展想扩大经营面积。

 

地主方与4S店经过谈判达成如下协议：

 

（1）地主方提供土地一块，供4S店修建房屋；

 

（2）地主方以自己的名义办理修建房屋的报建等政府手续，4S店自行修建，房屋修建竣工后办理地主方自己名义的产权证书；

 

（3）房屋修建过程中的修建成本支出全部由4S店自行承担，房屋竣工后4S店有权免费使用10年（免费租赁10年），10年后房屋免费移交给地主方，双方在此过程中互不支付价款。

 

（二）假设

 

4S店在修建过程发生的成本为1000万元（不含税金额）。

 

假设双方企业均为一般纳税人。

 

（三）现状

 

1.修建过程中4S店发生的建筑材料采购、建筑工程外包等取得的进项税额已经抵扣。

 

2.房屋竣工后，4S店在会计核算账面上确认了房屋为“固定资产”，并按规定折旧，折旧费在税前扣除。

 

3.地主方在4S店免费租赁期间，账面上未做任何处理，也未做纳税申报或纳税调整。

 

（四）问题

 

现在双方企业被税务局稽查，提出如下问题：

 

1.修建过程中4S店取得的进项税额能否抵扣？

 

2.房屋竣工后4S店会计核算可以确认“固定资产”吗？房屋折旧费可以在4S店税前扣除吗？

 

3.双方企业面临着什么的税务风险？

 

4.双方正确的会计处理该如何做？

 

二、总体分析

 

依照我国现有的法律规定，“房随地走”，且双方的合同（协议）也约定，房屋修建的报建手续和修建后产权证书都是出地的一方。

 

因此，案例中描述的业务，实质是：承租方4S店，以房屋修建的“建筑服务”收入，抵偿需要支付的10年租金。

 

该业务，与实务中常见“工抵房”类似。建筑施工企业给房地产开发企业承建了房屋后，房地产企业无钱支付工程款项的，以房屋抵偿工程款。而该案例是以10年租金来抵偿工程款，区别就在于房屋没有过户。

 

也许会有人该业务跟BOT业务类似。但是该业务与BOT业务也存在差异，因为BOT业务是政府主办，政府在涉及到土地使用权出让是增值税不征税。

 

（一）增值税问题

 

依照财税（2016）36号附件1规定，有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，除特别列明非经营活动的情形除外，都是需要按规定缴纳增值税的。

 

在该案例中，地主方收获了房屋，修建方4S店获得了10年的免费使用权，都是“有偿”。财税（2016）36号附件1第十一条规定：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

 

4S店本身作为汽贸行业并不具备“建筑施工”资质和能力，具体修建房屋也外包给具体的建筑公司，4S店起着的“总包人”责任，并不会因为不具备“建筑施工”资质和能力就否定其需要按照“建筑施工”缴纳增值税的法定义务。

 

因此：

 

（1）修建方4S店提供了“建筑施工服务”，其销售额就是10年的租金。

 

（2）地主方提供了房屋租赁，其租金销售额就是该房屋建设的价款。

 

增值税的其余问题，后续分别说明。

 

（二）企业所得税问题

 

与增值税问题一样，双方均涉及到企业所得税。

 

1.修建方4S店

 

（1）提供了“建筑施工服务”，需要确认相关的应税收入，相关的成本支出可按规定扣；

 

（2）案例中房屋确认的“固定资产”，因为通过经营租赁获得的，其折旧费不得税前扣除，但租金可以按规定税前扣除。

 

2.地主方

 

（1）提供了不动产租赁服务，需要确认应税收入；

 

（2）案例中房屋为自建房屋，可以按规定确认“固定资产”，并按规定扣除折旧费；

 

（3）租金是一次性收取，可以在租赁期间内均匀计入纳税年度。

 

其余细节问题，后续分别说明。

 

（三）房产税问题

 

房屋出租，需要按照租金的12%计算缴纳房产税。

 

（四）印花税问题

 

房屋承建和出租，均涉及到印花税。

 

三、修建方4S店的财税问题

 

（一）增值税问题

 

前面已经分析过，4S店实际通过了“建筑服务”，需要依照规定缴纳增值税。

 

即便按照BOT模式，修建过程也是有增值税纳税义务的，各省市区在营改增解读中对该问题大同小异，但是基本上对修建需要按照“建筑服务”征收增值税观点是一致的。

 

1.进项税额抵扣

 

（1）既然4S店需要按照“建筑服务”确认增值税纳税义务，那么在修建过程中取得的进项税额，就可以按规定抵扣。

 

（2）如果出租方（地主方）对房屋租赁开具了租金专票的，4S店是可以按规定抵扣进项税额的。

 

2.增值税纳税义务时间

 

依照财税（2016）36号附件1第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

 

该案例中合同（协议）没有约定付款时间，应以建筑服务提供的当天，最迟以房屋竣工之日为纳税义务发生时间。

 

3.建筑服务销售额与销项税额的确定

 

由于双方的合同（协议）没有具体约定房屋修建的金额，应依照财税（2016）36号附件1第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条 所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

 

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

 

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

 

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

 

组成计税价格=成本×(1+成本利润率）

 

成本利润率由国家税务总局确定。

 

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

 

假如该案例最终选择组成计税价格公式确定销售额，且假定成本利润率10%，则：

 

组成计税价格=成本1000万元×(1+成本利润率10%）=1100万元

 

销项税额=1100万元×9%=99万元

 

（二）企业所得税问题

 

1.建筑施工

 

4S店通过修建房屋获得了10年的免租使用权，修建房屋的过程属于《企业所得税法》第六条规定的“提供劳务收入”，收入形式属于《企业所得税法实施条例》第十二条规定的“非货币形式”。

 

按照国税函[2008]875号规定，对建筑施工服务需要按照完工进度百分比确认收入。为简化问题，假设该案例在一年内完工。

 

由于双方合同（协议）没有具体约定建筑施工的金额，可以参照前述增值税确定的销售额作为应税收入。

 

在房屋修建过程中，发生的材料采购、劳务外包等支出，可以作为成本费用进行税前扣除。

 

2.租赁期间的税前扣除

 

（1）租赁期间房屋本身不是4S店的，且不属于融资租赁取得的固定资产，属于经营租赁租入的固定资产，依照《企业所得税法》第十一条规定，不得税前扣除。

 

（2）租赁期间如果房屋所有权房（地主方），按照税法规定开具不动产租赁发票的，对于租金可以在租赁期间可以均匀分期扣除。

 

（三）面临的税务风险

 

1.增值税的风险

 

（1）修建房屋的过程中，虽然已经抵扣了进项税额，但是没有依法确认“建筑服务”的增值税销售额和销项税额，需要按规定确认增值税销售额和销项税额，然后补缴增值税。

 

（2）没有依法取得出租方的不动产租赁发票，无法按规定抵扣进项税额。

 

从法理上讲，4S店给地主方开具“建筑服务”专票，地主方开具不动产租赁发票，相互对开的销售额一致，税率一致，可以相互抵消，但是二者法律义务不一样，是不能少的环节。

 

由于没有取得租金的专票，导致无法抵扣进项税额，及时后补专票，也会有时间差。

 

因此，4S店还是补缴增值税。

 

补缴增值税的，需要同步补缴附加税费。

 

2.企业所得税的风险

 

（1）没有确认“建筑服务”的劳务收入和劳务成本，少计了应纳税所得额，需要补缴企业所得税。

 

（2）房屋直接以“折旧费”税前扣除，是错误的，不得扣除需要纳税调增。

 

（3）租赁期间可以租金进行税前扣除，但没有取得出租方的发票，不得扣除，税务稽查发现后可以补充取得。

 

以上几项可能涉及到不同的纳税年度，需要分别计算。

 

3.印花税

 

不动产租赁和修建，都会涉及到印花税。

 

如果没有按规定缴纳印花税的，还需要补缴印花税。

 

4.面临的税务处理

 

由于企业没有申报“建筑服务”的增值税和企业所得税收入等，税务局可能会依照《税收征管法》第63条认定为偷税，除补缴税金和按照滞纳之日万分之五计算滞纳金外，还会有0.5倍至5倍的罚款。

 

（四）会计处理

 

1.正确的会计处理

 

（1）支付房屋修建的成本费用：

 

借：合同履约成本  1000万

 

      应交税费-应交增值税（进项税额）

 

贷：银行存款/应付职工薪酬等

 

（2）工程竣工确认收入：

 

借：使用权资产  1100万元

 

       应交税费-待抵扣进项税额99万元（等待出租方开具专票的税额）

 

贷：其他业务收入  1100万元

 

       应交税费-应交增值税（销项税额）  99万元

 

说明：如果执行《小企业会计准则》的，借方可计入“预付账款”等。

 

同时，结转成本：

 

借：主营业务成本  1000万

 

贷：合同履约成本  1000万元

 

（3）出租方开具租金专票，确认进项税额：

 

借：应交税费-应交增值税（销项税额）  99万元

 

贷：应交税费-待抵扣进项税额  99万元

 

说明：通过上述会计处理可以看出，如果税务处理正确的话，修建方4S店并不会多交增值税。

 

（4）租赁期间分期折旧：

 

借：管理费用-折旧费等

 

贷：使用权资产累计折旧

 

说明：如果执行《小企业会计准则》，不确认“使用权资产”并分期折旧，但是可以分期确认租金，将“预付账款”等，分期转入各期损益。

 

2.会计差错更正

 

由于4S店会计核算已经将修建的房屋计入“固定资产”并折旧，按照固定资产准则及应用指南规定，对于“固定资产”确认并不强调产权证书，只强调“控制”和能够带来经济利益。因此，从该角度看，会计核算计入“固定资产”并折旧并不算会计差错。

 

但是，如果按照该思路做会计处理，与税务处理的差异很大，企业所得税方面确认建筑劳务的应纳税所得额，在确认收入的年度需要纳税调增，然后需要在整个租赁期间做纳税调减。

 

为减少税会差异，按新租赁准则确认“使用权资产”的话，则需要对原确认的“固定资产”及“累计折旧”冲平。

 

第一步，确认建筑劳务调增的应纳税所得额和折旧的差额等：

 

借：使用权资产   1100万元

 

      累计折旧（已经计提的金额）

 

贷：固定资产    1000万元

 

      使用权资产累计折旧（按照1100万元折旧）

 

      以前年度损益调整（差额）

 

第二步，计算需要补缴的企业所得税和附加税费、印花税：

 

借：以前年度损益调整

 

贷：应交税费-应交企业所得税

 

       应交税费-应交印花税等

 

说明：法理上，4S店不会补缴增值税。

 

第三步，实际补缴税金：

 

借：应交税费-应交企业所得税

 

      应交税费-应交印花税等

 

      营业外支出（滞纳金+罚款）

 

贷：银行存款

 

第四步，调整留存收益：

 

借：以前年度损益调整

 

贷：利润分配-未分配利润

 

       盈余公积-法定公积金

 

说明：如果4S店执行《小企业会计准则》，对于会计差错采用“未来适用法”更正，则在发现的当期更正，不需要追溯调整，但需要在当期调整与企业所得税的差异，做好纳税调整避免税务风险。下同。

 

四、地主方的财税问题

 

（一）增值税问题

 

地主方名义上是出租土地使用权，但实质是出租房屋。

 

（1）出租房屋需要按照提供“不动产租赁服务”缴纳增值税；

 

（2）房屋修建，是接受承租方承建房屋，如果取得对方开具的“建筑服务”专票，一般纳税人可以按规定抵扣进项税额。

 

如果双方对开9%的专票，地主方由于销项税额与进项税额一致，并不会产生实缴增值税。

 

但是，由于前面大家都没有开具发票，地主方并没有取得合规的抵扣凭证导致无法抵扣，而增值税纳税义务却发生了，即使后面4S店补了建筑服务专票，进项税额也与销项税额存在时间差，产生补缴增值税、附加税费以及滞纳金等。

 

（二）企业所得税问题

 

1.房屋竣工后，应作为“固定资产”确认计税基础，后期按规定扣除折旧费。

 

2.应确认“租赁收入”。

 

由于租金是一次性收取的非货币性资产（房屋），满足国税函[2010]79号规定的条件，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

 

3.由于确认的“租赁收入”与折旧费（租赁成本）存在差额，会产生正数的应纳税所得额，可能需要补缴企业所得税。

 

（三）面临的税务风险

 

1.地主方也是出租方，出租房屋需要按照租金的12%计算缴纳房产税，分年度缴纳。

 

2.前面已经分析过的，增值税及其附加税费、企业所得税、印花税都可能会需要补缴。

 

3. 面临的税务处理

 

由于企业没有在账面反映和纳税申报，税务局可能会依照《税收征管法》第63条认定为偷税，除补缴税金和按照滞纳之日万分之五计算滞纳金外，还会有0.5倍至5倍的罚款。

 

（四）会计处理

 

1.正确的会计处理

 

（1）房屋竣工（假设双方对开专票）：

 

借：固定资产  1100万元

 

      应交税费-应交增值税（进项税额）99万元

 

贷：预收账款  1100万元

 

      应交税费-应交增值税（销项税额）  99万元

 

说明：如执行《企业会计准则》，将出租房产也可能计入“投资性房地产”。

 

（2）租赁期间分期确认收入：

 

借：预收账款

 

贷：其他业务收入

 

同时，租赁期间分期折旧确认为成本：

 

借：其他业务成本

 

贷：累计折旧

 

（3）租赁期间按规定计算房产税等：

 

借：税金及附加

 

贷：应交税费-房产税等

 

2.会计差错更正

 

由于地主方没有账面做反映，应确认“固定资产”和收入等。

 

第一步，确认“固定资产”及收入等：

 

借：固定资产  1100万元

 

贷：预收账款（按转收入后的净额补充确认）

 

      累计折旧（按租赁期间计算）

 

      以前年度损益调整（差额）

 

第二步，确认需要补缴的房产税、企业所得税等：

 

借：以前年度损益调整

 

贷：应交税费-应交企业所得税

 

      应交税费-应交房产税等

 

第三步，实际补缴税金：

 

借：应交税费-应交企业所得税

 

      应交税费-应交房产税等

 

      营业外支出（罚款+滞纳金）

 

贷：银行存款

 

第四步，调整留存收益：

 

借：以前年度损益调整

 

贷：利润分配-未分配利润

 

      盈余公积-法定公积金