现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义以及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分，导致会计及税务处理错误。
一、案例背景
A公司为上市公司。2019年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授予，一次性授予A公司高级管理人员共计3600万股限制性股票，2019年至2021年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1200万股。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。
A公司拟按照3600万股限制性股票计算的股权激励费用在2019年至2021年这三年平均分摊。假设授予日限制性股票的公允价每股10元，授予价每股9元，员工于授予日全部缴纳股款并办理股票登记。2019年至2021年每年年末股票收盘价分别为每股25元、每股30元、每股40元。
问题：
1.A公司将费用在三年中平均分摊的方法是否恰当？
2.A公司企业所得税如何处理？
3.A公司高级管理人员个人所得税如何处理？
二、会计准则及相关规定
对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”
上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中对于是否分摊以及如何分摊有更详细的规定，具体如下：“14.如果所授予的权益工具立即可行权，则对方无须完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益工具。在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益。如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得。主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。例如，如果职工被授予股票期权，前提条件是达到一定的业绩条件并且在满足该业绩条件时仍为主体雇佣，同时等待期的长短取决于何时能够满足业绩条件而变化，主体应假设职工作为股票期权对价应提供的服务，将在未来的预期给予期间内取得。”
在《企业会计准则》规定的基础上，证监会2009年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第1期）就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
三、案例解析
（一）会计处理
“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工须服务至可行权日。
从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下表所示（按股份数计算）。
股权激励计划各年分摊费用表单位：元
这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则第一期的奖励1200万股股票的分配要求是职工必须在公司服务一年；第二期的奖励1200万股股票的分配要求是职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励1200万股股票应当在三年内分摊。
从上表中可以看到,公司确认的费用呈阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的奖励计划而工作。
在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
假设各期股票均满足行权条件且全部行权，则：
2019年应分摊费用=2200×10=22000（万元）。
2020年应分摊费用=1000×10=10000（万元）。
2021年应分摊费用=400×10=4000（万元）。
（二）企业所得税处理
《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）规定，上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的职工股权激励计划方式，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
1. 对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
2. 对股权激励计划实行后，须待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
执行上述规定应正确理解下列概念：
1.股权激励授予日的公允价
限制性股票或股票期权在授予日的公允价值并非当日的市场价，而是指代表企业因向职工实施股权激励计划而承担的服务成本。限制性股票有两类。“第一类限制性股票”通常是职工在授予日根据激励协议约定的入股价格增资，同时上市公司对该限制性股票按有关规定履行注册登记等增资手续。在计算相关股份支付费用时，对于上述激励计划，上市公司通常以授予日公司股价与行权价格的差额确定所授予股权激励工具的公允价值。“第二类限制性股票”通常是指在流程上职工无须在授予日（或靠近授予日的某一个时间）出资并获得股票，而是等到职工满足可行权条件后，再由职工选择是否实际出资获得相应股票。第二类限制性股票本质上属于一种期权，因此授予日的公允价值应比照股票期权的公允价值估计方法，即采用期权定价模型。采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。
2.股票实际行权时的公允价格
18号公告中“股票实际行权时的公允价格”是指实际行权日该股票的收盘价格。
3. 行权日
第一类限制性股票的行权日应理解为解锁日，第二类限制性股票的行权日与股票期权的行权日一致，即员工实际出资并将股票登记在员工名下之日。
根据18号公告规定，2019年至2021年各年度计入管理费用的分摊额不得在税前扣除，须作纳税调增处理，同时对各年度按照实际行权股数乘以股票收盘价与行权价的差额作为允许在税前扣除的金额，作纳税调减处理。即：
2019年调增应纳税所得额22000万元，调减应纳税所得额：1200×（25-9)=19200（万元）。
2020年调增应纳税所得额10000万元，调减应纳税所得额：1200×（30-9)=25200（万元）。
2021年调增应纳税所得额4000万元，调减应纳税所得额：1200×（40-9)=37200（万元）。
需要注意的是，18号公告只适用于上市公司以本公司股票为标的直接授予激励对象的股权激励计划，如果以员工成立的合伙企业间接持有上市公司股票，则股权激励支出不得在税前扣除。
（三）个人所得税处理
1. 股权激励所得
限制性股票方式的股权激励所得应纳个人所得税应针对每位员工分别计算，由支付的单位负责代扣代缴（含代收代缴）。
(1）应纳税所得额
《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）规定，上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。
(2）应纳税额
《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）及《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第42号）、《关于延续实施有关个人所得税优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第2号）规定，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）、《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）、《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）第四条、《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按上述规定计算税额。
2024年1月1日之后的股权激励所得是单独计算应纳税额，还是并入当年综合所得待另行明确。
(3）缴纳期限
《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）规定，从2016年9月1日起，上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。上市公司须向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》。
为加强股票激励个人所得税管理，《关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号）规定，实施股权激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。
2. 财产转让所得
员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的个人所得税征免规定计算缴纳个人所得税。目前，只有个人转让“限售股”需要按照《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）等文件规定缴纳个人所得税，个人转让非限售股继续执行《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）的规定，免征个人所得税。
限制性股票和限售股是两个完全不同的概念。限制性股票、股票期权、股票增值权、股票奖励等均属于股权激励的一种方式，而个人所得税政策中的限售股包括：上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股；2006年股权分置改革后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股；财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。
上市公司授予员工的限制性股票，不属于限售股，在二级市场流通时，免征个人所得税。
3. 股息红利所得
被激励对象因拥有A上市公司股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，并适用《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2015]101号），即持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税；持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。
