【题注】近日友人讨论划转问题，正好节日新公司法刷屏，于是借题发挥，谈谈划转概念理解的老问题，就当一个专属的跨年仪式！写作匆忙，半天急就，如有不当之处，期待读者朋友们讨论指正！

新法：现代企业制度

2023 年最后一个工作日，立法机关审议通过修订后的新《公司法》，新增和修改了两百多个条文。法律圈的朋友们也体会到了税务人的“快乐”——学习新法迎新年。

新《公司法》在第一条里，在原有基础上添加了新修的宗旨：完善中国特色现代企业制度，弘扬企业家精神。迫不急待，浏览一遍，果然，公司治理结构着力甚多，如：

——责任导向的股东出资责任修订，控股股东和实控人责任强化，忠实勤勉义务的明确和扩展，双重股东代表诉讼，小股东知情权及回购请求权，公司清算退出制度等；

——效率导向的单层治理结构，类别股，授权资本制，资本公积弥补亏损，简易合并、小规模合并、简易减资、简易注销等制度；以及

——富有特色的职工代表董事、D组织、国家出资企业治理等。

窃以为，“现代企业制度”最重要的就是法人治理，让公司既有独立于外部的地位，又有合理的内部结构。外部关系，最重要的是包括企业与政府的关系，企业与股东的关系，企业与债权人的关系。内部关系，最重要的是企业内部以“三会”为代表的治理结构。

相比而言，现行税法体系下“划转”在现代企业制度下应当怎么理解？从《公司法》角度先举一例，划转股权是不是就是股权转让或增资？如是，是否就有其他股东的“优先权”问题？或者无偿划转是不是应理解为赠予？如是，是否就会产生与债权人权利的冲突？或者有时可理解为减资，那须遵循减资的流程和要求？

分野：区分两类划转

究竟什么是划转，无论是企税里财税109 号文、总局 29 号、40 号公告，还是契税里改制重组的最新规则 49 号文，始终未见清晰的界定。

因应国务院鼓励企业重组的政策，2014 年划转 109号文横空出世。其时，许多同仁尝试从国资委相关划转文件中找答案，如早期的239 号文《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》、25 号文《企业国有产权无偿划转工作指引》等。这里的假设是划转是从国资划拨变过来，似乎从109号文一下子拓展到所有企业……

其实不然。

我国的资产划转税法规则很早就与国资划转分野。如果从划转概念追溯，21 世纪初，国家财税主管部门出台了一系列涉及划转的个案处理政策，直到财税[2003]184号发布，就形成了国有资产行政性划转和其他改制重组的统一政策：

——政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。

——企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

数年后，总局通过国税发〔2009〕89号，解释了 “行政性调整和划转”，即指县级以上人民政府或国有资产管理部门批准的资产划转。此前，总局通过国税函[2006]844号解释了何为184号文讲的划转：指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系。

由此看来，在税法上从 2003 年就明确区分了行政性划转和企业内部划转，因而仅根据国资划转的逻辑去理解税法上的划转是不够的。

当然，有读者会提出我国历来存在的税间差异或不协调，我们不能直接用契税的划转来类推所得税。这需要延展一些才能说清楚，因为这要追溯到2008 年企税“两法合并”之前。内资企税早期有关改制的规则有一些，如 2000 年的118、119 号文，此处不赘。

但有一个重要事实是，我国原有集团合并纳税试点，国务院确定的 120 家及其他一些企业可以按集团（而不是法人公司）汇总合并纳税。2008 年后取消了集团合并纳税，代之以统一适用的更系统严密的重组所得税政策，以及跨地区经营非法人分支机构合并纳税新制度。新旧法切换后，100% 全资企业之间的重组，虽有路可走，但仍显得烦琐。而如果是不构成资产收购比例的资产划转，又缺乏特殊处理规则。在这个背景下，才有了 109 号文开创的企税划转政策。

所以，可以断言，划转虽源于计划经济时期的国资无偿划拨，但税法上资产划转的特殊处理，并不等同于沿续至今的国资行政性划转。

形式：上划下划组合

暂且不讨论引起较多争议的企税划转 40 号公告，也暂时忽略契税重组政策未言明的划转概念。我们可以选择先梳理提炼早期税法就划转所作的若干个案文件。

概括起来，税法上划转的早期文件主要涉及四个划转类型：

一是现代企业制度改革，如联通、电信、国电、中航等改制或上市中的划转；

二是银行改革，如坏账剥离时设立四大资管公司；

三是政府改革，如政法等特定政府机构举办企业的剥离、无偿划转；

四是行政性调整，如深圳两个事业单位撤并中，对国有资产行政性调整和划转。

这其中，后三类均因时制宜，个别措施为主，而第一类最为典型，具有普遍性质。因此，我们就以国税函〔2003〕123号中国电信的划转为例，稍作展开：

中国电信集团公司将上海、江苏、浙江、广东四省（市）全资子公司的电信业务类资产（包括上述四省和福建省的地方国有农话资产）上划至集团公司，并以此作为出资（不含福建农话资产）独家发起设立了中国电信股份有限公司……中国电信股份有限公司投资设立全资省级子公司……

一言以蔽之，电信划转就“上划+下划”两个步骤。

第一步，上划，子公司上划资产至集团；

第二步，下划，集团以此资产设立股份公司及股份公司继续投资设立子公司。

其实不仅是电信，其他的企业改制、上市中的划转，也是同出一辙。无论哪一种划转，都是通过股东（或出资代表）进行资产权属的调整，都没有交易对价和损益确认，而是通过股东权益的调整来实现。

通观各类划转，复杂的形式是两步的组合。简单的形式只有上划或下划而已。

本质：股东权益调整

上划下划是形式，其本质是什么？是否资产划转，会不符合《公司法》的现代企业制度框架？

本文的回答是，资产划转完全可以按照现代企业制度实施，而已实施的资产划转却未必做到。

——从应然的角度看，基于《公司法》的框架，上划通常应理解为减资处理。考虑到我国法律并未禁止，特殊情况下也可按交叉持股，或者实物分配操作；下划通常应理解为用非现金资产新设投资或增资。即使是国家出资公司，按照新《公司法》的规定，也应同样遵循上述基本逻辑。

——从实然的角度看，确实有可能在行政性调整下划转的特殊处理。比如，母公司下划资产未取任何股权或非股权支付，本来就是赠予性质，进而应影响母公司自身的权益（留存收益），但是，由于这并非出于母公司的意志和需要（并未获得对价），而是来自母公司的股东（出资人代表或实控人）的意志，因此这又可能视为母公司的股东对母公司实物减资再出资。只有在这个角度上，40 号公告第二种划转情形规定的“母公司按冲减实收资本（包括资本公积）”的逻辑才能成立，这就算一种同情性理解吧！

显然，企业所得税法上划转既包括公司，又不限于公司，因此考虑超出《公司法》设定规则的情形，或只能认为是现代企业制度之外的特殊产物罢了。

如此分析下来，我们倒是获得了现行税法规则与法律逻辑相通的概念框架。既可以覆盖40 号公告描述的各类情形，又可以澄清契税划转规则中不太确切的划转概念。与此同时，我们也应看到，一些法规文本的表述并不精准，比如早期契税划转规则中使用的“无偿划转”——已经在 2012 年的延续文件中更改，40 号公告提到未获得任何股权或非股权支付——从子公司自身权益工具角度只是正常减资，现行契税文件中将增资“视同”为划转也不准确，等等。但综合看来，这些都不算难以克服的障碍，至少在立法逻辑与法律解释角度如此。

此外，值得进一步探讨的是在《公司法》的现代企业制度下，为什么税法上及国资管理中频频使用“划转”的概念？上述“划转”概念的精确切分，是否仅为税法视角的理解，还是在商法上也要遵循的公司法规则？这些都是十分有价值的问题。本文篇幅有限，可待今后再议！