个人所得税专题——无住所个人税收协定适用②：独立个人劳务或营业利润条款适用－个人所得税专题—

各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税时间！

上期，老戴和大家分享了，当取得工资薪金所得的无住所个人为居民的国家（地区）与我国签订了税收协定（安排）时，其享受协定有关受雇所得条款的规定。

然而，无住所个人在我国境内进行经营或劳务活动时，并不一定都是因为受雇的原因。尤其是对于一些“专业性劳务”，例如独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。该种独立的“专业性劳务”活动，有别于因受雇而进行的履职活动，最大的区别在于，该个人与境内单位或个人之间是平等的民事合同关系，并非雇佣与被雇佣关系，仅就独立活动的成果对境内单位或个人负责，无需遵守对方的劳动纪律和活动调配。此时，就不能适用税收协定的受雇所得条款。根据目前我国与其他缔约国（地区）签订的税收协定（安排），这种情况，可以适用独立个人劳务或营业利润条款。

本期，老戴就和大家分享一下无住所个人适用税收协定（安排）独立个人劳务或营业利润条款的规定。

一、税收协定（安排）的独立个人劳务和营业利润条款

由于并非所有我国与外国（地区）签订的税收协定（安排）都有独立个人劳务条款，因此，老戴就以有独立个人劳务条款的税收协定来为大家展示一下相关条款。

以下是中国与新加坡税收协定的常设机构和营业利润条款，由于营业利润通常是与常设机构条款一起结合适用的，所以一并展示。

第五条常设机构

一、在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

二、“常设机构”一语特别包括：

（一）管理场所；

（二）分支机构；

（三）办事处；

（四）工厂；

（五）作业场所；以及

（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的

场所。

三、“常设机构”一语还包括：

（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限；

（二）企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。

……

第七条营业利润

一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

……

——《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》

由于协定的条文比较多，老戴就只节选了有关待遇部分和一些限定条件的关键部分给大家介绍了。我们看到，只有在对方税收居民在我国境内设立了常设机构且通过该常设机构在境内进行营业活动时，我国才能对归属于常设机构的营业利润征税。而常设机构条款中，除了列明的几类机构以外，还包括在我国境内活动连续六个月以上的建筑工地等（简称“工程型常设机构”）和通过雇员或其他人员在我国境内提供劳务活动且任何十二个月中连续或累计超过六个月以上的（简称“劳务型常设机构”）。

接下来，我们看看独立个人劳务条款。

第十四条独立个人劳务

一、缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非：

（一）该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税；或

（二）该居民个人在任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。

二、“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

——《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》

大家看到了，其实协定中关于独立个人劳务的征税权划分约定，与营业利润条款很接近对吧。其中，可以在所得来源国征税的两个条件之一的“设有经常使用的固定基地”条件，与营业利润条款的“常设机构”条件很接近，而另一个条件“任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天”，与“劳务型常设机构”很接近。

正因为独立个人劳务和营业利润条款的相关规定非常接近，所以，我国在与某些国家（地区）签订的税收协定（安排）中，没有单独的独立个人劳务条款，仅有营业利润条款，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》就是其中一份没有独立个人劳务条款的税收安排。

因此，当无住所个人居住国（地区）与我国签订了协定（安排），并且该无住所个人符合协定（安排）待遇的条件时，可以选择适用独立个人劳务（协定中有独立个人劳务条款的）或者适用营业利润（协定中没有独立个人劳务条款的）条款的协定待遇。

二、无住所个人适用独立个人劳务或营业利润条款的具体规定

（二）关于无住所个人适用独立个人劳务或者营业利润条款的规定。

本公告所称独立个人劳务或者营业利润协定待遇，是指按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在预扣预缴和汇算清缴时，可不缴纳个人所得税。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在取得所得时可不缴纳个人所得税。

——《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第35号）

我们知道，在没有税收协定（安排）时，或者虽有税收协定（安排），但无住所个人不符合享受待遇的条件时，无住所个人取得来源于我国境内的劳务报酬所得、稿酬所得是要按次缴纳个人所得税的。如果该无住所个人符合税收协定（安排）待遇的条件，其可以选择享受该协定待遇，在我国境内不缴纳个人所得税。

大家有没有觉得上述规定的其中一个款项表述的比较怪，什么是“无住所居民个人为对方税收居民个人”？既然称为无住所居民个人，那么证明根据我国税法规定，该无住所个人属于我国的居民个人对吧，那为什么又说他是对方税收居民个人呢？

这里有两个重要的居民概念，一个是国内税法的居民概念和税收协定的居民概念。根据主权独立原则，各国都有权通过国内法规定如何认定本国税收居民的规则，任何他国法律或者国际法，均不能阻止各国制定这样的规则。但是，由于各国国内税法对认定本国税收居民的规则有所差异，所以可能导致同一个人，同时成为两国的税收居民，这样就可能导致国际重复征税。为了避免国际重复征税，缔约国通过税收协定的方式，确定该人在协定层面属于其中一方的税收居民，从而限制另一方对其征税，避免国际重复征税。但是，税收协定层面的税收居民认定，不能否定缔约国国内法对税收居民的认定结果，其仅限于税收协定规范的范围内的适用。因此，就出现了上述“无住所居民个人为对方税收居民个人”，这是国内法和税收协定的竞合而已，不存在矛盾的地方。

以上，就是关于无住所个人税收协定独立个人劳务或者营业利润条款适用的相关规定。

本期就分享到这里，拜拜！