发布时间：2024-03-18 来源：二哥税税念
免责申明：本站自编内容版权所有，不得转载；部分内容转载自报刊或网络，转载内容均注明来源和作者，如对转载、署名等有异议的相关方请通知我们（tfcj@tfcjtax.com,051086859269），我们将及时处理！本网站登载的财税法规政策请以官方发布的为准；本网站内容仅供学习参考之目的，所有文章内容与观点并不代表本站观点、立场，我们不对其准确性、合规性负责！如用于实务操作等等其他任何目的，所产生的法律风险与法律责任与本站无关！
原收入准则规定，符合收入确认条件应确认收入但尚未收到款项的，确认为应收账款；尚未符合收入确认条件而预收的款项，先确认为预收账款，待符合收入确认条件时结转为收入。
新收入准则规定，企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品或服务的，按有权收取的对价金额确认为合同资产或应收账款。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素；企业拥有的无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，应当确认为应收账款。企业在向客户转让商品或服务之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，企业应在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认为合同负债。
应收款项与合同资产都是企业有权收取对价的合同权利，二者的区别在于：一是面临的风险不同。应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅随着时间的流逝即可收款的权利。尽管有时企业可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（如附有销售退回条款的合同中收取的合同对价），但企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利；合同资产并不是一项无条件收款权，即该权利取决于时间流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险外，还可能承担其他风险（如履约风险等）。二是除减值外，遵循的准则不同。应收款项属于金融资产，其初始确认和后续计量、列报（包括列示和披露）应遵循相关金融工具准则的规定；合同资产不属于金融资产，但评估合同资产的减值及其计量和列报遵循相关金融工具准则的规定，与合同资产相关的其他确认、计量和列报遵循新收入准则的规定。三是在资产负债表中分别列示。因应收款项与合同资产所反映的经济意义不同，故在资产负债表中分别列示。
合同负债不属于金融负债，其确认、计量和列报执行新收入准则的规定，应在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
企业可以单独设置“合同结算”科目，核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，即因同一合同下的合同资产和合同负债在资产负债表中以净额列示，企业可以不单独设置“合同资产”和“合同负债”科目，而单独设置“合同结算”科目。企业应在“合同结算”科目下按合同进行明细核算，并在同一合同下设置“合同结算——价款结算”和“合同结算——收入结转”明细科目，分别核算企业与客户定期进行结算的金额和核算企业按履约进度结转的收入金额。该科目的期末余额反映同一合同下合同资产和合同负债的净额，如为借方余额，根据其流动性，分别在“合同资产”或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，分别在“合同负债”或“其他非流动负债”项目列示。
例：2×18年3月10日，甲公司与乙公司签订合同约定，乙公司为甲公司建造A酒店，合同价款为19200万元，建造期间为2×18年4月1日至2×20年9月30日；乙公司负责工程的施工建造和管理，甲公司根据第三方工程监理公司确定的已完成工程量，每年年末与乙公司结算一次；在A酒店项目建造过程中甲公司有权修改其设计方案；如甲公司终止合同，A酒店项目已建造的部分归甲公司所有；如果工程发生重大质量问题，乙公司应按实际损失支付赔偿款；双方确定合同价款的10%作为质量保证金，如果工程在完工之日起1年内没有发生重大质量问题，甲公司将支付工程质量保证金。
2×18年4月10日，乙公司开始对A酒店项目进行施工，预计合同总成本为14400万元。2×19年因建筑材料涨价等原因，乙公司将预计合同总成本调整为21600万元。截至2×20年9月30日，累计实际发生的工程成本为21000万元。乙公司采用成本法确定履约进度，每年实际发生的成本中60%为建筑材料费用，其余为工资薪金支出。与该项目合同相关的资料见表1。
甲公司A酒店项目2×20年9月30日完工，达到合同约定的可使用状态，并经验收后交付使用。假定：乙公司建造A酒店项目整体构成单项履约义务，且属于在某一时段履行的履约义务；乙公司单独设置“合同结算”科目对工程项目进行核算，不设置“合同资产”和“合同负债”科目；不考虑税费及其他因素。乙公司按照新收入准则的会计处理如下：
（1）2×18年应确认收入5760万元[4320÷（4320+10080）×19200]
资产负债表年末数列示金额中，“合同结算”科目的期末余额为0（5760－5760），资产负债表上列示的金额也为0，反映乙公司已经履行的履约义务与已结算的金额相同；同时，“应收账款”项目列示960万元（5760－4800），反映已结算但尚未收到的合同价款金额。
（2）2×19年应确认收入5760万元[（12960÷21600－4320÷14400）×19200]
借：主营业务成本[（21600－19200）×40%]960
资产负债表年末数列示金额中，“合同结算”科目的期末贷方余额为960万元（5760+6720－5760－5760），在“合同负债”项目中列示960万元，反映乙公司已与甲公司结算但尚未履行履约义务的金额；同时，“应收账款”项目列示1080万元（5760+6720－4800－6600），反映已结算但尚未收到的合同价款金额；“预计负债”项目中列示960万元，反映乙公司尚未履行的履约义务预计可能发生的亏损金额。
（3）2×20年应确认收入7680万元（19200－5760－5760）
借：应收账款（19200－1920－5760－6720）4800
资产负债表年末数列示金额中，“合同结算”科目的期末借方余额为1920万元（5760+5760+7680－5760－6720－4800），在“合同资产”项目中列示1920万元，该工程质保金需等到客户于2×21年保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款；“应收账项”项目余额为0（5760+6720+4800－4800－6600－5880）。
作者：应唯，财政部会计司原巡视员；来源：财务与会计
