关于土地增值税清算时成本的分摊规定，我们梳理税务总局与广东省层面的政策法规条款主要有以下一些：

1.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）：

”四、土地增值税的扣除项目

（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。“

2. 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔200〕91号）：

　“第二十一条  审核扣除项目是否符合下列要求：

（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

广东地方性政策：

3.国家税务总局 广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》的公告（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）：

“第二十八条  审核扣除项目是否符合下列要求：

（三）同一清算单位内发生的成本、费用，能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；

分析以上土地增值税中成本分摊相关规定，税收政策并未明确指定一种分摊方式，但有强调成本分摊的几个原则，包括：

1.项目归属原则。

即要属于清算项目开发中直接发生的或应当分摊的才分摊。

2.受益分摊原则。

即在项目内能直接区分受益对象的成本分摊到受益对象，不能区分的则按合理方式分摊（通常税务机关较易认可的是可售建筑面积比例分摊方法）；

3.一致性原则。

即同一类事项分配标准应该保持一致，不应该根据自己有利来随意选择不同的分摊方式。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）：

“八、清算后再转让房地产的处理

　　在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”

根据以上187号文的规定，项目尾盘销售计算土地增值税时，是按照项目清算时确定的单位建筑面积成本费用来计算的，实际上此公式应该隐含了一个条件，即默认为清算时所有成本均是按建筑面积来平均分摊的，否则就会出现总的扣除金额与实际不符的问题。

以本文说的案例为基础，举例子来说明此处存在的矛盾。假设项目可售面积为10000㎡，其中住宅为9000㎡，商业为1000㎡，总的开发成本为50000万元，其中住宅精装修成本为10000万元。

通过分析政策，按受益原则分摊，住宅精装修成本则只应分摊到住宅，其他成本均按可售面积法进行分摊，计算如下：

计算单位成本：

成本分摊计算：

假设不考虑加计扣除与其他扣除项的情况，清算时只销售了住宅，则清算时已扣除的住宅总成本为46000万元。

按187号文规定对尾盘的计算公式，计算出尾盘商铺销售时可扣除的成本为：

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积=50000÷10000=5万元/㎡

商铺尾盘销售时总的可扣除成本=清算时的单位建筑面积成本费用×销售或转让面积计算=5×1000=5000万元

项目整体扣除的成本=清算时已扣除的住宅成本+尾盘销售时商铺扣除的成本=46000+5000=51000万元

本人理解，成本按受益原则分摊是合理的，也是符合规定的。但187号文对尾盘销售规定的计算公式过于简单，未考虑到清算时不同的成本分摊方式的问题。在税务总局未更新规定前此问题仍会存在，建议在实务清算的过程中，应在尾盘清算时与主管税务局进行沟通，调整计算公式，应仍以总扣除金额不超过总的实际发生成本为准计算比较合理，以免产生后续税企争议的风险。