稽查案例：支付大学生劳务报酬未扣个税被罚款1.5倍
一、稽查案例简介
行政相对人名称：南京***文化传播有限公司
行政处罚决定书文号：宁税稽一罚[2022]61号
处罚事由：经查，你单位招募大学生在杭州推广相关项目，在支付大学生劳务报酬后你单位未按规定代扣代缴劳务报酬个人所得税，税额共计27540元。
处罚依据：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定
处罚结果：对你单位未按规定代扣代缴个人所得税的行为，处以应扣未扣税款1.5倍的罚款，计41310元。
处罚机关：国家税务总局南京市税务局第一稽查局
二、稽查案例简评
企业招募大学生从事推广活动，对于大学生来说是实习、兼职或勤工俭学，对于企业来说属于招聘临时工或劳务工等，根据细节不同在税务上的处理是有差异的。
由于处罚决定书内容比较精简，笔者无法窥探其中细节，下面就大学生报酬的税务处理分析如下。
三、稽查案例引申——大学生报酬应按照“劳务报酬所得”还是“工资薪金所得”计税？
大学生从事推广项目取得的报酬，应按照“劳务报酬所得”还是“工资薪金所得”计税，其实两项所得的征税范围如何区分的问题。
根据《个人所得税法实施条例》第六条规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
《个人所得税法实施条例》第六条规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
劳务报酬所得与工资、薪金所得等非独立个人劳动取得的报酬是有区别的，根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]89号）第十九条规定：
工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
因此，判断劳务报酬所得的关键词是“独立”和“非雇佣”，而工资、薪金所得的关键词是“非独立”和“雇佣”。通常情况下，劳务报酬是独立个人从事自由职业取得的所得。
同时，《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定，在税法没有明确规定的情况下，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。
综上所述，对于企业招募大学生从事推广活动，可能存在如下情况：
1.大学生凭自己的技能，独立完成企业推广活动中相关事务并按照完成的工作量计算报酬，比如完成企业推广海报宣传、文案写作、网络发帖等。由于这类活动，属于大学生“独立”完成，因此构成的是“劳务报酬所得”。
2.大学生在企业组织下完成相关推广活动，比如招募的大学生根据企业安排，在企业的推广、促销现场，向参会客户、过往路人等发放宣传资料、免费试用（尝）产品等。由于属于在企业雇佣且安排下进行的非独立劳动而取得的报酬，因此构成“工资薪金所得”。
（一）大学生“劳务报酬所得”的个人所得税预扣预缴计算
大学生取得报酬，可能需要按照“劳务报酬所得”预扣预缴个人所得税。按照个人所得税法及相关规定，对于大学生取得“劳务报酬所得”预扣预缴存在以下几种情况。
第1种：最普通的算法
适用对象：居民个人
（1）收入额的确定
以收入减除费用后的余额为收入额。
说明：此处的“收入额”已经是《个人所得税预扣率表二》的“预扣预缴应纳税所得额”。
（2）减除费用标准
劳务报酬所得，毎次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；毎次收入4000元以上的，减除费用按20%计算。
（3）预扣率和预扣预缴税额计算公式
应纳税所得额：以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。
税率：适用20%至40%的超额累进预扣率（见《个人所得税预扣率表二》）。
劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数
第2种：学生实习劳务报酬所得的算法
适用对象：正在接受全日制学历教育的实习生
（1）税务规定
《国家税务总局公告关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》（国家税务总局公告2020年第13号，以下简称13号公告）第二条规定：“正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（2018年第61号）规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。”
（2）以一个月内取得的收入为一次
对于正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，应以一个月内取得的收入为一次。
（3）收入额的确定
对于正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：收入额=不含增值税的收入×（1-20%）。
由于是“劳务报酬”，理论上属于增值税的应税范围。
对于学生实习取得的“劳务报酬”或在实习期间提供的服务能否免征增值税的问题，目前税务总局并无统一口径。
财税（2016）36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（九）项规定，“学生勤工俭学提供的服务”免征增值税。该条规定，是否能扩展应用到学生实习的劳务报酬？建议企业征求主管税务局的意见，避免税务风险。
（4）按累计预扣法预扣预缴个人所得税
正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（2018年第61号）规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。根据个人所得税法及其实施条例有关规定，累计预扣法预扣预缴个人所得税的具体计算公式为：
本期应预扣预缴税额=（累计收入额-累计减除费用）×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
其中，累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人在本单位开始实习月份起至本月的实习月份数计算。
上述公式中的预扣率、速算扣除数，按照2018年第61号公告所附的《个人所得税预扣率表一》执行。
【案例3-1】某在校大学生小王，2022年8月5日取得7月份在A单位的实习劳务报酬7000元。假如该笔实习劳务报酬是小王2022年取得的第一笔实习劳务报酬所得。
【解析】小王劳务报酬所得应纳税所得额=（7000×（1-20%））-5000=600.00元（因是第一次按此法计算，累计和当期一致）。
根据应纳税所得额在《个人所得税预扣率表一》中寻找合适的税率和速算扣除数。
所以，小王应预扣预缴的税额=600.00×3%-0.00=18.00元。
第3种：非居民个人的算法
适用对象：非居民个人
（1）税务规定
《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（2018年第61号）第九条规定：
扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按照以下方法按月或者按次代扣代缴税款：
非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用个人所得税税率表三（见附件）计算应纳税额。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。
（2）非居民个人劳务报酬次的确定
《个人所得税法实施条例》第十四条第（一）项规定：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。
（3）减除费用标准和收入额的确定
非居民个人劳务报酬所得，以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。
注意区别：居民个人，毎次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；毎次收入4000元以上的，减除费用按20%计算。
（4）适用税率表与工资薪金所得税率表一致
非居民个人取得综合所得，不需要进行年度汇算，月度或每次预扣预扣也不需要累积计算。
非居民个人取得综合所得，适用的税率表完全一致，与居民个人的预扣预缴计算适用的税率表差异很大。
非居民个人取得综合所得，在预扣时也不需要合并计算，因此劳务报酬所得是单独计算的。
【案例3-2】外籍留学生人员史密斯，非居民个人，2022年5月取得以个人名义承接了某公司的一项动画设计任务，取得劳务报酬所得人民币10000元。假如不考虑流转税问题。
【解析】非居民个人史密斯的收入额=10000.00×（1-20%）=8000.00元
根据应纳税所得额在《个人所得税税率表三》中寻找合适的税率和速算扣除数：税率10%，速算扣除数210。
所以，史密斯应预扣预缴的税额=8000.00×10%-210.00=590.00元。
（二）企业支付大学生报酬是否需要发票？
根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务局总局公告2018年第28号）规定：对于企业境内支付给个人属于增值税应税范围的，满足小额零星交易的可以不需要发票，不满足小额零星交易的就需要在税务局代开发票作为税前扣除凭证；对于企业境内支付给个人，不属于增值税应税范围的，是不需要发票的。
根据财税[2016]36号附件1第十条规定，“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务”，不属于增值税应税范围。因此，企业支付大学生报酬，凡是以“工资薪金所得”申报个人所得税的，是可以不需要发票而直接以制作工资表作为税前扣除凭证。
财税[2016]36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（九）项规定，“学生勤工俭学提供的服务”免征增值税。因此，如果企业对于招募的大学生报酬按照“劳务报酬所得”申报个人所得税的，就属于增值税应税范围，支付金额大于500元的就不满足“小额零星”交易标准了，就需要大学生提供在税务局代开发票作为税前扣除凭证。
