土地增值税清算
用对方法，合理分摊土地成本
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2024年04月12日
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版次：07
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作者：刘阳 唐隽
在土地增值税清算中，一般按照普通住宅、非普通住宅及其他类型房地产的收入与扣除成本之差，分别计算增值额和增值率，进而计算出需要缴纳的土地增值税。其中，可扣除成本主要为土地成本和开发成本。在现行政策下，房地产开发成本分摊规则比较确定，土地成本的分摊方法根据土地增值税暂行条例实施细则规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。作为土地成本分摊的重要方法之一，“土地使用权面积占比法”日益受到企业和基层税务机关的重视。
企业概况
某房地产开发企业开发某房地产项目，2016年3月施工，于2018年12月竣工，2022年12月售罄。项目总占地面积22060.92㎡，企业的测绘报告将之分为7栋楼。其中普通住宅建筑面积（计算容积率）72414.87㎡，基底面积2879.16㎡；其他类型房地产建筑面积（计算容积率）44430.07㎡，基底面积4140.24㎡。土地成本合计39738.47万元。已知普通住宅收入46063.44万元，开发成本17776.34万元，与转让房地产有关税金276.38万元；其他类型房地产收入54929.81万元，开发成本18564.96万元，与转让房地产有关税金329.58万元。整个项目利息按比例扣除。
方法介绍
“土地使用权面积占比法”是根据转让房地产的土地使用权的面积占总土地使用权面积的比例来分摊土地成本。土地使用权面积既与土地面积有关，又受容积率制约。容积率是指一个小区的地上建筑总面积与净用地面积的比率，是衡量建设用地使用强度的一项重要指标。正确使用“土地使用权面积占比法”，除了需要考虑各类房产的基底面积外，还应当考虑公共区域部分分摊的土地使用权面积。
经税务机关实地调研确定，该案例中，项目的楼栋数被人为调整为7栋，实际独立建筑物房产为3栋。1号楼（普通住宅，计算容积率建筑面积25124.55㎡）独立成栋，基底面积964.15㎡，其基底面积全部归属于普通住宅；2号楼（普通住宅，计算容积率建筑面积25142.31㎡）与6号楼（商业裙楼，计算容积率建筑面积9120.42㎡）为一栋，基底面积1826.66㎡；3号楼（普通住宅，计算容积率建筑面积22148.01㎡）与4号楼、5号楼、7号楼（均为商业裙楼，计算容积率建筑面积共35309.56㎡）为一栋，基底面积4228.59㎡。
计算过程
使用“土地使用权面积占比法”分摊土地成本和土地增值税，需要多个步骤。
第一步，计算不同类型房地产的基底面积。2号楼和6号楼这一栋，普通住宅分摊基底面积=普通住宅建筑面积占楼栋建筑面积的比例×楼栋基底面积=25142.31÷(25142.31+9120.42)×1826.66=1340.42（㎡），其他类型房地产分摊基底面积=其他类型房地产建筑面积占楼栋建筑面积的比例×楼栋基底面积=9120.42÷(25142.31+9120.42)×1826.66=486.24（㎡）；3号楼、4号楼、5号楼和7号楼这一栋，普通住宅分摊基底面积=22148.01÷(22148.01+35309.56)×4228.59=1629.98（㎡），其他类型房地产分摊基底面积=35309.56÷(22148.01+35309.56)×4228.59=2598.61（㎡）。那么这3栋楼共计基底面积=964.15+1826.66+4228.59=7019.4（㎡），其中，普通住宅分摊的基底面积=964.15+1340.42+1629.98=3934.55（㎡），其他类型房地产分摊的基底面积=486.24+2598.61=3084.85（㎡）。
第二步，计算公共区域土地使用权面积。已知普通住宅总建筑面积（计算容积率）为72414.87㎡，其他类型房地产总建筑面积（计算容积率）为44430.07㎡，合计建筑面积（计算容积率）=72414.87+44430.07=116844.94（㎡）。公共区域占地面积=项目总占地面积-3栋楼共计基底面积=22060.92-7019.4=15041.52（㎡）。
普通住宅公共区域部分分得土地使用权面积=普通住宅总建筑面积（计算容积率）÷合计建筑面积（计算容积率）×公共区域占地面积=72414.87÷116844.94×15041.52=9322.01（㎡）。其他类型房地产公共区域部分分得土地使用权面积=其他类型房地产总建筑面积（计算容积率）÷合计建筑面积（计算容积率）×公共区域占地面积=44430.07÷116844.94×15041.52=5719.51（㎡）。
第三步，计算土地使用权面积和占比。普通住宅土地使用权面积=普通住宅基底面积+普通住宅公共区域部分分得土地使用权面积=3934.55+9322.01=13256.56（㎡），普通住宅土地使用权面积占比=普通住宅土地使用权面积÷项目总占地面积=13256.56÷22060.92×100%=60.09%。其他类型房地产土地使用权面积=3084.85+5719.51=8804.36（㎡），其他类型房地产土地使用权面积占比=其他类型房地产土地使用权面积÷项目总占地面积=8804.36÷22060.92×100%=39.91%。
第四步，分摊土地成本。普通住宅分得土地成本=合计土地成本×普通住宅土地使用权面积占比=39738.47×60.09%=23878.85（万元）。其他类型房地产分得土地成本=合计土地成本×其他类型房地产土地使用权面积占比=39738.47×39.91%=15859.62（万元）。
第五步，计算土地增值税。根据土地增值税相关规定，利息比例扣除时，房地产开发费用为土地成本和开发成本之和的10%以内，此处按10%计算。房地产开发企业加计扣除费用为土地成本和开发成本之和的20%。普通住宅收入46063.44万元，土地成本23878.85万元，开发成本17776.34万元，与转让房地产有关税金276.38万元，因此，普通住宅开发费用=（23878.85+17776.34）×10%=4165.52（万元），加计扣除费用=（23878.85+17776.34）×20%=8331.04（万元），合计扣除项目金额=土地成本+开发成本+开发费用+加计扣除费用+与转让房地产有关税金=23878.85+17776.34+4165.52+8331.04+276.38=54428.13（万元），增值额=收入额-合计扣除项目金额=46063.44-54428.13=-8364.69（万元），增值率=增值额÷合计扣除项目金额=-8364.69÷54428.13×100%=-15.37%，无土地增值税。同理，其他类型房地产收入54929.81万元，土地成本15859.62万元，开发成本18564.96万元，与转让房地产有关税金329.58万元，因此其他类型房地产开发费用=（15859.62+18564.96）×10%=3442.46（万元），加计扣除费用=（15859.62+18564.96）×20%=6884.92（万元），扣除项目金额合计=15859.62+18564.96+329.58+3442.46+6884.92=45081.54（万元），增值额=54929.81-45081.54=9848.27（万元），增值率=9848.27÷45081.54×100%=21.85%，适用税率30%，应缴土地增值税=增值额×适用税率=9848.27×30%=2954.48（万元）。因此该房地产项目应缴纳土地增值税2954.48万元。
实操建议
通过上述案例可以看出，土地增值税清算业务情况复杂、计算过程烦琐，企业在使用“土地使用权面积占比法”时，应根据规划和自然资源部门的规划许可情况、建设部门的竣工核实情况和房产的实际物理结构来确定房产是否独立成栋，切勿人为分割。对于同一楼栋中存在多种业态的情况，应根据其相应的计容建筑面积分摊土地使用权面积。同时，建议企业加强对相关法律法规和税收政策的学习掌握，在具体项目分摊土地成本时，加强与当地主管税务机关的沟通。必要时，可以引入第三方清算机构，确保税务处理合法、合规。
（作者单位：国家税务总局重庆市九龙坡区税务局）
