2024年3月15日,“两高”发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《解释》），自2024年3月20日起施行。

  在学习、理解《解释》的过程中，笔者特别关注到了第十条第一款第三项(后附截图）。

  根据最高法、最高检“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用（简称“理解与适用”）的解读，第十条第一款是依照国务院《发票管理办法》相关规定，结合近年来执法司法工作实际，将常见的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为方式细化归纳为4项情形：“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。

      那么，对其中的第3项情形，“（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；” 应该如何理解？目前看，大家观点不一，可以说存在疑虑：

  首先，这里的“依法不能抵扣税款”，是指“业务”本身不能抵扣税款？比如发生工资薪金、劳务报酬支出，或支付利息等，目前税法规定不得抵扣进项税额；如果是指“业务”，那么与文字表面意思一致。

  还是说这里的“依法不能抵扣税款”，具体指业务“主体”不能抵扣税款？比如小规模纳税人，就不能抵扣进项税额；或者已达一般纳税人认定标准，但是未按照税务机关的要求及时认定一般纳税人资格的，则申报纳税时，既不能抵扣进项税额，还要按照一般计税方式计算缴纳增值税。

  总之，这个点《解释》未交待清楚。

  翻阅最高检的理解与适用，其中，对第3项的解读是“实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为”。从这里看，具体是指业务主体不符合抵扣条件。

  再看最高法的理解与适用，其中，对第3项的解读是“虚构交易主体型虚开，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开”。

  可以得出的结论是，“两高”在解读时的观点一致，即《解释》中关于4种虚开的情形之第3项“依法不能抵扣税款”，指的是业务交易主体不符合抵扣条件，这时，如果虚构一个第三方交易主体，然后该虚构的主体“取得”发票抵扣税款，从而实现骗抵税款的，也属于虚开。

  很显然，“两高”理解与适用中的“主体”，与《解释》中的“业务”，出现了差异。 

附截图：