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对偷税违法行为的认定不宜要求税务机关采集固定行政相对人存在主观过错的证据
对司法实践中偷税认定的探讨
文章认为，逃税罪和偷税违法行为认定原则存在差异。对于逃税罪的认定，需要司法机关采集并固定嫌疑人“不缴或者少缴税款”存在主观意图的证据。根据行政处罚法等法律要求，对偷税违法行为的认定不宜要求税务机关采集固定行政相对人存在主观过错的证据。
最近，笔者梳理近年来发生的典型涉税司法案例，发现实务中关于偷税的认定还有值得讨论的地方，比如要不要证明行政相对人存在主观故意。下面笔者结合案例分析有关法律适用问题。
这起案件的情况如下：原H市地税局稽查局（以下简称稽查局）经查确定G公司存在两个问题：一是在2013年1月至10月期间收到的售房预收账款中，有近48%未按照规定申报缴纳营业税及附加；二是在2011年5月取得某镇一个地块的土地使用权，但未按照规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。
稽查局根据税收征管法第六十三条第一款和原营业税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例等规定，认定G公司未按照规定申报缴纳营业税、城镇土地使用税的行为构成偷税，对其作出税务处理决定和税务行政处罚决定，要求其补缴营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税等及滞纳金，并处罚款。
G公司认为其并不存在少缴税款的故意，不应被认定为偷税。按照规定办理纳税担保后，G公司向H市人民政府申请行政复议。复议结果是维持原处理决定。
G公司不服，向H市某区人民法院提起诉讼，要求撤销有关税务处理决定和行政复议决定，但未得到法院支持。G公司提起上诉，二审法院维持原判。
G公司向Z省高级人民法院申请再审。Z省高级人民法院经审理认为：税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，稽查局提供的证据仅能证明G公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明G公司该行为的目的是不缴或少缴税款。稽查局在未能提供足够证据证明G公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用税收征管法第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定G公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。
显然，G公司未按照规定申报缴纳营业税及附加和城镇土地使用税是否构成偷税是案件的争议焦点，关键点是G公司少缴税是不是存在主观故意、税务机关该不该采集和固定证明G公司存在主观故意的证据。
对此，不同法院作出的判决不尽相同。这在引发人们对有关问题思考的同时，也不免给一些税务执法人员带来困惑。那么，G公司的有关行为到底是否构成偷税呢？
笔者认为，厘清这个问题，需要将G公司未按照规定申报缴纳营业税等的行为分解为“未按照规定申报”和“未按照规定缴纳”两个行为进行法律分析。
对于“未按照规定申报”，税收征管法第六十二条和第六十三条都作出了明确的处理处罚规定。
第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。可见，该条主要针对纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的行为，而不涉及少缴纳税款的事实。对于这种行为，主管税务机关应当责令限期改正。
第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
可见，拒不申报情形下，如果造成“不缴或者少缴应纳税款”，就可能构成偷税。如果没有造成“不缴或者少缴应纳税款”，则不能被认定为偷税。拒不申报情形下构成偷税的一个重要条件是造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果。
如何确定拒不申报情形下是否造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果呢？笔者认为可以依据税收征管法第三十五条规定采取措施。该条明确了税务机关有权核定纳税人应纳税额的情形，其中包括“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”的情形。税务机关可以据此对拒不申报的纳税人进行应纳税额核定，如果核定有应纳税额，则可认定纳税人构成偷税，核定的税额可以作为纳税人偷税的金额对纳税人予以处理处罚。
对于“未按照规定缴纳”的“不缴或者少缴应纳税款”的行为，可以分为三种情形，税收征管法也赋予了税务机关不同的管理措施。
第一种情形是纳税人按期申报了或者经通知申报了，申报属实，但发生“不缴或者少缴应纳税款”的行为，且经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳。对于这种情况，税收征管法第四十条和第六十八条明确规定，税务机关可以对纳税人采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款，并可以对其处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第二种情形是按期申报了或者经通知申报了，但申报不实且不缴或者少缴应纳税款。这可能构成税收征管法第六十三条所指的“进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的情况，应当按偷税处理处罚。
第三种情形是拒不申报或经通知后仍不申报、不缴应缴税款。这属于税收征管法第六十三条所指的“经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的”情形，应当认定是偷税。或者可以对其按照税收征管法第六十四条规定进行处理处罚。该条规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。税收征管法第六十三条规定的偷税和第六十四条规定的不缴或者少缴税款，通常认为前者针对的是正常纳税户，后者针对的是漏征漏管户，即没有办理税务登记、税务鉴定或者未申报且税务机关未通知的情形。如本案中，G公司未按照规定申报缴纳城镇土地使用税，就应当按照税收征管法第六十四条的规定进行处理处罚。因为G公司取得涉案土地后，未依照规定进行税务鉴定也从未进行纳税申报，税务机关无从知晓，谈不上“通知申报”，相当于漏征漏管的税种。
综上，G公司未按照规定申报缴纳营业税及附加的行为应认定为偷税。一审、二审法院也均认同税务机关对G公司的偷税认定和处理处罚意见。但再审法院作出了不同判决，认为认定偷税的税务处理决定证据不足。
在笔者看来，该案再审判决引出关于刑事司法和行政执法对有关涉税违法行为处理原则区别的思考，有关税务机关应证明行政相对人不缴、少缴应纳税款存在主观故意的观点值得探讨。
刑事司法规范、刑法基本原理，都需要判定逃税犯罪嫌疑人的主观过错，证明标准通常认为要达到“排除合理怀疑”。换言之，刑事司法对逃税罪采取的是过错原则，需要司法机关采集固定犯罪嫌疑人的主观过错方面的证据。而无论是作为一般法的行政处罚法，还是作为特别法的税收征管法，对于偷税的认定及处罚，都没有提出对行政相对人主观过错方面的认定规定，更没有要求行政执法机关采集违法当事人主观过错的证据。例如，行政处罚法第二条明确指出，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”这是基于行政法治的一般理念原则和行政执法成本效率等因素考量。
通常，行政处罚实行“过错推定”的归责原则。即，只要行为人实施违法行为，造成法定的损害后果，即推定行为人主观上具有过错，除非行政相对人提供自己没有主观过错的证据或具有法定的抗辩事由。正是基于这一原则，行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。”税收征管法第六十三条明确，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。该规范也未规定偷税行为的主观过错，只是从其界定的行为形式上看，行为人具有“欺骗、隐瞒”的主观过错。
综上所述，笔者认为该案再审要求认定偷税要证明行政相对人存在不缴、少缴税的故意，某种程度上忽视了逃税罪和偷税违法行为归责原则的差异，超越了行政处罚法和税收征管法等行政法律法规对行政执法取证的要求，可能会加大行政执法难度、影响税收执法效率，不利于惩治涉税违法犯罪行为。
其实，从司法实践来看，对于偷税认定要不要证明行政相对人存在主观故意问题，该案再审意见只是一种观点，现实中不乏支持类似该案中税务机关处理的终审判决，即认定偷税不需要考虑主观故意。例如，S省人民法院对同类案件作出的判决书中指出，税收征管法第六十三条规定是否构成偷税采用的是“行为＋后果＋罚则”的模式，并未突出强调主观故意。J市高级人民法院在再审一起同类案件的判决书中也指出，偷税的“偷”字和手段隐含着主观故意的性质，纳税人的行为若符合上述特征，自然在主观上存在故意，据此即可认定其为偷税，而无须另行再去认定其是否存在主观故意。同时，执法过程中行政机关对主观方面的判断很难用一般证据来证明，是采用推定方式或从行为进行判断得出，所以纳税人是否具有主观故意不是判定偷税的核心要件。
不同的司法观点碰撞，可以拓宽我们认识问题的视角。综合来看，笔者认为，对于逃税罪的认定，需要司法机关采集并固定嫌疑人“不缴或者少缴税款”存在主观意图的证据；而根据行政处罚法等法律要求，对偷税违法行为的认定不宜要求税务机关采集固定行政相对人存在主观过错的证据。
（作者系国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长、公职律师）
