天赋长江（无锡）税务师事务所-江阴大桥会计师事务所－税基穿透的“是与非”

作者：叶永青、王一骁

一段时间以来，基金和合伙企业的税务稽查又开始持续不断，一方面是因为基金的众多税务问题本身就未明确，容易产生争议，另一方面，则是因为过去一段时间市场上还是有针对减持和基金的多种税收筹划，也在面临集中的挑战。在这轮稽查中，多数问题既具有商业实践上的普遍性，也具有合伙税制理论上的争议性，虽然很多问题我们在此前的文章和线上课程中进行过许多深入讨论，但是学习总是在不断进步中达到新的平衡，仅以这篇小文，对业内反映较多的问题，进行简要梳理，敬请期待我们的线下税收争议研讨会。

典型问题1. 承接合伙份额的新合伙人扣除取得份额的对价确认

问题场景及部分税务机关观点

合伙人A向合伙企业出资100，合伙企业向被投企业出资100。后A将合伙份额作价200转让给B（B是合伙企业）。合伙企业处置被投企业股权实现收入500，全部向新合伙人B分配。B按应税所得300申报缴纳所得税。后稽查局认为，虽然B取得合伙份额的计税基础是200，但这和合伙企业的股权转让收益无关，不能税前扣除。B应按500-100=400确认应税所得并补缴税款。

我们的分析

此前，我们有过一篇文章讨论合伙税基穿透的问题，当时还引发了一场不大不小的讨论。现在，随着S交易日益成为私募基金多元化退出方式中的重要组成部分，越来越多人认识到，合伙份额转让形成的成本改变已经是不可回避的问题，市场也开始在实践中正视和面对相关的处理。对S份额的受让方来说，其购买份额支付的对价如何在合伙资产变现分配时税前扣除，无疑是其税务处理的重要影响因素。

首先，当取得合伙份额的合伙人是合伙企业或者公司时，大部分人已经认可了一个观点，那就是，基于合伙和公司本身的核算，如果在底层合伙处置资产取得所得时，同时做上层合伙份额的清算退出或者转让，那么在同一年度的申报中，因为合伙分配的转让所得可以和份额取得的成本在当期匹配，就可以实现扣除的效果，也就实现了上层税基向下的穿透。

其次，如果取得份额的新合伙人是自然人，是否允许新合伙人对应的内部税基（合伙企业持有被投企业的计税基础）的部分随外部税基（合伙人持有合伙份额的计税基础）变动，其影响本应仅在于期间差异，但考虑我国现行个人所得税法缺少亏损结转机制，出于税收公平考虑，有必要认可这种情况下内部税基的同步调整，即在处置被投企业股权并确认合伙人纳税义务的当期，允许新合伙人直接按抬高后计税基础计算确认应税所得。现实中，由于合伙的核算机制和税收征管是分离的，即收入成本核算和纳税主体分离，因此虽然从公平角度，合伙人承接份额付出的成本都应当被认可，但是实践中还是需要考虑通过怎样的内部交易才能实现成本穿透的效果。同时，还需要考虑商业目的合理性。

实践中，突出的难点在于纳税申报的方式。对自然人合伙人而言，现有的合伙企业纳税申报表并不支持反映因受让合伙份额而联动调整内部税基；对机构合伙人而言，不论其在自己的申报表上如何反映受让份额的成本，都难以与合伙企业侧申报的合伙企业层面的应税所得相匹配。因此，在具备合理性的基础上，如欲实现上述有利于合伙人的税务处理，核心还在于如何与税务机关进行沟通及通过何种方式完成与交易匹配的纳税申报。包括减资、份额处置等等都涉及这个问题，囿于篇幅，而且这些问题属于个案创新的讨论内容，就暂时不细节讨论了。

此外，我们也注意到，存在个别纳税人利用上述税基联动机制和合伙份额转让适用20%税率缴纳个人所得税的规定，通过缺乏商业合理性的安排进行所谓“税务筹划”，变相将35%的税率“降低”到20%。我们理解，此类单纯以实现降低税负为目的、不具备合理商业目的的“筹划”在未来面临较大的反避税风险，如果安排不当，甚至会产生偷漏税的风险。实践中，也正是因为此类缺乏合理安排的“筹划”的存在，导致多地税务机关对类似交易安排持高度敏感甚至否认的态度。

一方面，我们认为，评估此类交易安排是否具有商业合理性，关注因素应包括但不限于：1）转让合伙份额的合理商业背景；2）承接份额主体与转让方的关联关系；3）份额转让与项目退出之间的时间间隔的合理性；4）份额转让与项目退出之间定价差异的合理性。在此基础上，再进一步结合前述合理的纳税申报方式和沟通方式，争取有利纳税人的税务处理。

另一方面，在个别税务稽查案件中，稽查局认为承继合伙份额的纳税人扣减抬高后的计税基础的行为构成偷税，不仅应补缴税款，还要课以罚款。我们只是在此强调，偷税的行为方式应以《税收征管法》第六十三条列举的为限，除非有证据表明申报存在虚假和隐瞒情形，一般不宜扩大偷税的认定范围。

相关文章链接

《20% vs 35% vs 55%的终极挑战——税收公平与反避税视角下的合伙计税基础穿透》

《基金投资人的税率是20%还是35%——筹划之下的迷思》

典型问题2. 法人合伙人被要求以从合伙企业分得的收入全额为应税所得计税

问题场景及部分税务机关观点

某法人合伙人向合伙企业出资100，合伙企业向被投企业出资100，后转让被投企业股权取得收入200全部向该法人合伙人分配，法人合伙人按100确认投资收益计入当期企业所得税应税所得。部分税务机关认为，比照公司法人股东从被投公司取得股息分配的税务处理方式，法人合伙人应将合伙企业分配的200全额计入应税所得。

我们的分析

这一问题涉及对合伙税制中内部税基和外部税基联动机制的理解，我们曾在此前文章中进行过详细解说，可参阅上方链接。对于在合伙企业产生利润时合伙人即应纳税的征管方式，税务处理上明确内外税基联动的机制显得尤为重要。

内外税基的联动是所得税法将合伙企业作为“透明体”处理带来的必然产物，这也决定了在上述问题场景中，税务机关比照从公司取得股息分配进行从合伙企业取得分配的税务处理，是与合伙税收法律规则存在偏差的。我们以下表方式展示上例中计税基础的变动：

由此可见，法人合伙人按100确认应税所得，并不存在重复扣减计税基础的问题，与合伙企业作为税收“透明体”的税制原理是相互契合的。

典型问题3. 合伙人未就合伙企业未实际分配的收益纳税

问题场景及部分税务机关观点

合伙型基金投资的项目部分退出后，合伙企业层面实现投资收益但暂不向合伙人实际分配，是私募基金投资协议中常见的分配机制约定。但部分税务机关认为，财税[2000]91号文第五条规定，“企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)”，均应计入当年度合伙人的生产经营所得，因此，不论实际分配与否，只要合伙企业层面形成了利润，合伙人均应在当年度申报纳税，并据此要求私募基金的投资人、管理人更正历史年度的纳税申报，重新确认从合伙企业取得的应税所得的所属期。

我们的分析

从理论上看，基金实现部分投资收益暂不分配的做法符合私募基金的一般商业逻辑，具备商业合理性。而由于合伙型私募基金诞生较晚，在财税[2000]91号文出台的时代，立法不可能考虑到基金行业此类商业诉求，主要以传统生产经营型合伙企业为现实模板制定的合伙税制，自然无法适应私募基金行业的商业实践。这是当前征纳双方在此问题上形成行业性纳税争议的根源所在。

正因如此，在确认合伙人纳税义务发生时间时，不宜仅以财税[2000]91号文的规定为依据，还需要回归到所得税法的上位法规则进行判断。暂不讨论个人所得税法是遵从权责发生制还是收付实现制这个单独的话题，在遵从权责发生制的前提下，收入确认的会计准则构成了税法确认应税收入及纳税义务发生的前置判断规则。如果基金投资协议中明确约定了在满足特定条件前不分配基金收益的机制，且明确了LP在实际分配前不享有支配或决定支配、要求分配基金收益的权利，则在实际分配前，LP在会计上不具备确认收入的条件，此时其是否应当产生纳税义务也就存在值得探讨的空间。当然，因为法律的明文规定与此不同，各地税务机关的执法方式也就见仁见智的有所区别。

在这个问题上，还有一个实践问题就是，纳税人在多层基金结构下被要求穿透，而事实上，纳税人甚至无法对底层基金何时取得收益有所了解，信息的透明也有很大需要考虑的问题，在这个问题上还要叠加多层结构中，如何对每一层的费用进行逐层确认的问题。这些问题加上盈亏互抵的争议都事实上导致了穿透征税仍然在实践中多有争议。

典型问题4、5、6……基金的行业性税务问题还有不少，例如基金实际分配收益未覆盖合伙人投资成本之前，合伙人未确认所得，这种做法是否合理？多层嵌套合伙结构取得的股息所得被要求按35%税率征税是否合理？双层合伙制基金仅一层办理创投备案不被允许适用按单一项目核算是否符合税法目的？等等。

法律的解释在上面这些问题中体现出了明确的文字理解和目的解释的差异，从优惠的目的和穿透的原则看，其实都应该能得出对纳税人有利的结论；反过来，如果只看税法的问题，税务机关的征税行为也不无道理。这里就涉及到一个核心的问题，税法的解释应该如何进行，目的解释和体系解释在税务征管实践中应该如何应用，税收中性原则又应当如何理解和适用。比如问题5、6就是很明显的法律形式要求和实质目的存在冲突的情况。

我们的建议

本轮针对合伙型私募基金的风险评估无疑对私募基金行业的税务合规提出了更高标准的要求。一方面，一些长期欠缺合规性或税法依据的行业性做法将接受集中整改，管理人和投资人都应借此时机对存在合规性欠缺的环节进行必要调整；另一方面，一些长期存在争议的行业性税收难点、如何在合法、合理的基础上，在合理限度内妥善争取有利的税务处理，是业内是时候该考虑和尝试的。

对于目前已经面临税务风险评估或税务稽查的纳税人，我们建议：

在准确评估相关税务风险的基础上，合理确定立场，围绕立场，合理组织支持自身立场的资料、证据；
积极配合税务机关的检查/稽查，并组织有专业依据和专业论证的陈述申辩，采用合理的沟通方式与税务机关妥善沟通。

对于目前尚未触发税务风险的纳税人，我们建议：

自查、梳理和识别风险点并准确评估，视问题性质采取积极更正补税或补强证据和理由等不同的应对措施；
对现有及新开展项目的税务合规管理方式进行合理的完善；
在了解和总结当前业内常见征纳争议的基础上，合理调整现有投资架构，妥善设计新基金项目投资架构，以寻求兼顾合规性的税负优化。