【题注】在建工程转让的加计扣除，是土增税争议已久的政策问题。约两年多前，王庆兄邀我参与大企业税收研究所的地产行业土增税研究，就行业典型问题的初稿我提了些建议，同时答应写一篇文章谈在建工程转让，相信与业内既有讨论有几分不同。最近，这篇文章收录在中国大企业税收研究所组编、王庆兄主编、中国人民大学出版的《税收不确定性——土地增值税疑难案例解析及政策建议》新书之中。这篇文章的问世过程，正值地产行业经历史无前例的大调整，在建项目的重生或再成热点，也算适时应景吧，一叹！

在建项目交易的土地增值税加计疑难解析

文/ 韦国庆

一、问题背景

房地产开发企业获得土地使用权，主要有划拨、出让、转让等直接方式，以及股权合作间接方式。由于我国房地产管理法规要求，土地使用权取得后必须完成一定的开发、利用后方可转让，所以，土地使用权转让一般会表现为土地使用权及地上建筑物、附着物一并转让，即在建项目（即在建工程、未完工开发产品）交易形态。同时，现实中由于资金链断裂等形成烂尾盘，往往还存在未达到规定转让条件下的土地使用权事实转让。无论是否符合房地产管理法规，在建项目交易的土地增值税处理，一直是各方关注的疑难问题。对于项目转让方而言，转让在建项目能否正常加计扣除，这是一个问题；对于项目受让方而言，取得在建项目又能否加计、如何扣除，也是一个问题。近两年以来，我国房地产市场进入行业大调整时期，即便在一些地方业已明确政策，且大型房企亦已积累相当项目并购经验的情况下，在建项目盘活的税务处理争议仍不可能完全避免。如何从土地增值税法律适用上讲清楚，对于眼下的实务操作和下一步的立法工作，都是更有紧迫性的主题。

二、政策实践

（一）基本法规政策

土地增值税法规对加计扣除的规定比较简单。基本规则来自两个方面：

一方面是《土地增值税暂行条例》及其细则，条例授权财政部可以规定其他扣除项目（第六条），财政部则在细则中具体明确“从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除”（第七条）。

另一方面是《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号），宣传提纲第六条明确了三种情形下的加计扣除，并解释相关的政策目标。概而言之，这三种情形对应取得土地使用权后的三种后续处理，即，未开发即转让的，不允许加计扣除，以抑制“炒”买“炒”卖地皮；将生地变熟地的，允许加计扣除，以鼓励投资投向房地产开发；进行房地产开发建造的，允许加计扣除，以使房地产开发有基本投资回报，调动正常房地产开发的积极性。

这些基本法规有无涵盖在建项目转让的加计处理？暂且按下不表，后面接着展开。

（二）各地实践口径

在建项目的加计扣除，在各地的政策执行中，主要有三种做法：

第一种做法：明确在建项目受让方继续开发再转让的不得加计（通常项目转让方允许加计），这是明确口径中的主流做法。天津（2016年25号公告）、青岛（2018年4号公告）、浙江（2014年16号公告）、广西（2018年1号公告）、海南（2021年7号公告）等地制发了规范性文件明确这一政策理解，河北（2014年地方税业务解答）、河南（2020年12366解释）、江苏（2021年官网答复）等地，明确基于不能重复加计的原则不允许受让方加计的政策理解；

第二种做法，明确在建项目受让方继续开发再转让的可以加计，如重庆（渝财税[2015]93号，同时明确项目转让方不得加计），原先青岛（2009年47号文，2018年废止）、新疆（2014年1号公告，2015年废止）等地均允许加计，后陆续调整或废除原有政策口径；

第三种做法，未对在建项目转让发布专门执行口径，仍基于国家层面的基本法规进行具体判断。这其中同样有不同观点，尤其是受让项目再建设转让，有的支持加计的口径（如安徽2020年官网答复），也有不支持加计的口径。

（注：上述各地口径仅供参考。建议有兴趣的读者，关注地产新形势下新近出台的地方口径，比如广东省局 2024 年 4 月征求意见的清算规程。）

三、难点剖析

（一）原则提炼

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条是加计扣除的核心规则，从中可以提炼出的原则只有一条：只有从事房地产开发才可以加计扣除。“从事房地产开发”是加计扣除的必要条件无疑，是否也已是加计扣除的充分条件？假定这一原则已是判断加计的充分必要条件，那各地的政策口径又作何解释？笔者认为，尽管土地增值税是地方税种，实践中各地也确实拥有了较大的政策解释空间，但是，依据依法治国的框架下，地方税种的重大原则问题，各地仍不应与上位法相抵触。所以，对上位法加计扣除原则的本身理解，始终是这里最重要的问题。基于此，本文将从这一原则命题出发，从支持和质疑两个角度论证命题能否成立。如果证成，则在建工程加计问题迎刃而解；如果未证成，则继续修正这一命题，再来论证，直到得到满意的结果。

（二）支持性证明：核心原则和宣传提纲

基于“只有从事房地产开发才可以加计扣除”的原则，不仅完全符合细则第七条，也可以直接推理出宣传提纲相关的全部规则，而且符合宣传提纲强调的立法政策目标，说明宣传提纲没有实质上创造新的规则，而是严格按照细则进行细化解释。

——房地产开发是指取得土地并进行开发活动，因此，未进行房地产开发、“炒”买“炒”卖地皮的，不得加计扣除。（宣传提纲第六条第一项）

——正常从事房地产开发，不管是一级开发，还是二级开发，均应加计扣除。（宣传提纲第六条第二、三项）

如果就此继续讨论，加计扣除金额 X=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发的成本）*20%，那就只剩下在建项目交易情况下，如何具体计算这两个金额的技术性问题。

（三）质疑性证明：重复加计和条文适用

从各地的执行口径来看，在建项目加计扣除的争议，本质上不外乎对上述原则充分性的两种质疑。

第一个观点是，除了上述基本原则外，加计扣除还要确立另一条原则。即对于一宗土地，无论是否经过转让，最多只允许一次加计扣除（不能重复加计扣除）。在这个观点下，不管是禁止前手加计、还是禁止后手加计，都是确立了一项现有国家法规中没有明文规定的原则。也正是这个原因，持这一观点的地方，往往会在地方的规范性文件中，明确不得加计扣除的规则，以使基层执行有所依据。

这是一个比较流行的观点，但其不足之处有四：

其一，对法定优惠设置法外限制没有依据。根据依法行政的基本原则和税务总局45号令的规定，没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，税务规章不得设定减损税务行政相对人权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。同样，各地在明确地方政策口径时，也要遵循税务总局的《税收规范性文件制定管理办法》规定，不得“违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益”。因此，即便不讨论“重复加计”概念本身的问题，要以此为理由限制纳税人的税收优惠权利，也要以明确的法律法规依据为前提。

其二，同一地块多次加计是现行法规的明确规定。通常房地产开发活动都有一级开发和二级开发两个阶段。一级开发要达到规范的净地出让要求，就是110号文所讲的“从生地到熟地”；二级开发是在净地基础上进行房屋建造，完成建筑工程和公共配套等建设，最后转让给购买者，就是110号文所讲的“房地产开发建造”。事实上，它正是同一地块的两个开发阶段，通常也是由不同主体完成的，根据110号文规定，这两种情况下都明确允许加计扣除。

其三，独立的在建项目交易双方分别加计不应视为重复。这里有两个独立的交易、两个有联系的项目，就同工业企业购买半成品再加工一样，第一次交易在建项目转让已经设置纳税环节，其转让收入自然成为受让方再建设后转让的成本。土地增值税是对特别对象征收资本利得税，后一次交易的计税基础就是前一次交易的应税收入，税法对其各有各的扣除，各有各的调节，合并起来看没有道理。当然，我们也不能绝对排除个别企业通过关联企业构造交易，达到多扣除的目的。但是这样的交易综合税费成本难以规避，即使有这样的问题，也应通过个别反避税调查，而不应一刀切地简单处理。

其四，在建项目受让方加计不会产生重复的效果。受让在建项目的企业取得项目后有两种情况：

——如果拆除重建，至拆除完成时，相当于花费项目购买支出和拆除支出，得到一处与政府出让同等效果的净地，这两部分成本合计就是取得土地使用权的支出；

——如果在原在建项目上续建，看似增加了土地使用权的支出，但同步也产生了房地产开发成本的节约，加计扣除基数的总数没有变化。

第二个观点是，上述基本原则不够完整，还要有列举可作加计基数的项目支出。因而基于在建工程不属于法规文本明确列举的取得土地使用权的判断，认为在建工程成本不允许加计。讨论这个观点的关键，在于对现行国家法规文本对取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的解释。

重点自然在“取得土地使用权所支付的金额”。我们分几个层次来梳理法规文本：

其一，税法允许转让取得土地使用权的地价款作为加计基数。细则第七条明确“指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”宣传提纲又进一步从出让、划拨、转让三种取得方式来解释：“具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。”

从第一次交易看，转让在建工程一方通常没有疑义，再从第二次交易看，受让在建工程再建设转让的，地价款自然不能是出让、划拨，那么，取得在建项目究竟算不算通过“转让”取得土地使用权？

其二，在建工程交易就是转让取得土地使用权的法定形式。在宣传提纲制定出台的1995年，我国已经有了国有土地使用权流转的基本法规《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令1990年第55号），该法规第十九条规定，“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。”第二十三条规定，“土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。”

由此可见，我国不允许土地使用权未经开发就直接转让，必须开发利用达一规定程度（立项后未完工的在建项目）土地使用权（地上建筑物、其他附着物一并）才可以转让。

其三，在建工程价款含有的开发成本也是允许扣除的项目。细则第七条规定，“开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本”。这是开发成本的定义，在此基础上细则还加以例举。但须注意的是，例举是基于典型的情形、当时的认知给出的指引性规范，不能涵盖定义下所有情形。例举不周全时，仍应回归定义，即判断是否在“房地产开发项目实际发生的成本”中。显然，为开发项目实际支付的购入在建项目价款（如果要区分土地价款以外的部分），属于是实际发生的开发成本。

另外，可以进一步思考，假设现行法规没有明确这些，是否就一定得出在建工程不得加计的结论？换言之，能否加计与如何加计是否可以分开讨论？比如房地产企业正常开发就允许加计扣除，但是对收购在建工程再开发的，确定特定情形下的专门计算逻辑？

四、处理建议

本文从法规文本和政策目标的不同方面，论证了在建项目转让，无论对于前手还是后手，均不应仅以在建项目本身而否定其加计扣除的意见。在这个意义上，我们无法赞成一些地方明确在建工程转让要么前手加计、要么后手加计的地方口径。我们更倾向于支持，直接依据条例、细则及总局宣传提纲确定的基本原则，在具体场景中具体判断是否符合加计扣除的条件。值得注意的是，由于目前各地普遍执行口径仍是倾向于受让项目一方不得就受让成本加计扣除，房地产企业在相关政策执行中须与当地主管税务机关做好政策确认。同时，我们也呼吁重新审视加计扣除的政策，尽早统一各地的税法规则适用。