能否享受研发费用加计扣除，界定企业所属行业是关键

作者：马泽方

研发费用加计扣除政策实行负面清单制度，发生研发业务的企业享受该政策，一个关键是确保企业的主营业务不在负面清单上且收入占比达到规定的比例。

研发费用加计扣除是鼓励企业科技创新的税收优惠政策。根据规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的100%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。该政策推出以来，有效促进了科技创新和产业发展，但发生研发业务的企业能否享受，一个关键是准确界定其主营业务是否为该政策所列的负面清单行业。

关于研发费用加计扣除的争议

近期，某市税务机关在风险分析中发现，甲公司工商登记行业为科技推广和应用服务业，享受了研究开发费用税前加计扣除优惠政策，但其2022年和2023年的房屋租金收入均占到企业当年全部收入（减除不征税收入和投资收益）的60%以上。税务机关联系企业财务人员，告知企业的情况不符合享受研发费用加计扣除优惠政策的条件，并作出解释。

根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称《通知》）第四条规定，烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业为不适用税前加计扣除政策的行业。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）第四条进一步明确，《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益（以下简称“全部收入”）的余额50%（不含）以上的企业。

对照来看，甲公司2022年和2023年的房屋租金收入分别占到企业当年全部收入的60%以上，根据规定应该属于租赁和商务服务业企业，不能享受研发费用加计扣除政策。

甲公司提出异议，表示企业主要从事科技服务业务，有真实研发业务，只是因资金紧张而将办公楼门脸房出租，用来补贴运营支出，不能因此将其界定为租赁业企业。其认为，根据97号公告规定，不适用税前加计扣除政策行业的企业要同时满足两个条件，一是以《通知》所列行业业务为主营业务，二是研发费用发生当年，该主营业务收入占企业当年全部收入的50%以上。“虽然2022年和2023年我们的租金收入占比都超过50%，但出租门脸房并不是我们的主营业务，不能因此认定我们是不适用税前加计扣除政策行业的企业。我们的主营业务是科技服务，在会计上，我们将科技服务收入计入主营业务收入，将租金收入计入其他业务收入。虽然我们的科技服务收入低于50%，但由于科技服务不属于不适用税前加计扣除政策的行业，所以应当可以享受加计扣除政策。”甲公司负责人向主管税务机关表达意见。

如何界定企业所属的行业

笔者认为，问题的焦点在于，如何界定企业所属的行业。

《通知》第四条在列明不适用税前加计扣除政策的行业的同时，明确“上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/T 4754—2011）》为准，并随之更新”。现行的《国民经济行业分类（GB/T 4754—2017）》规定：“本标准按照单位的主要经济活动确定其行业性质。当单位从事一种经济活动时，则按照该经济活动确定单位的行业；当单位从事两种以上的经济活动时，则按照主要活动确定单位的行业”“当一个单位对外从事两种以上的经济活动时，占其单位增加值份额最大的一种活动称为主要活动。如果无法用增加值确定单位的主要活动，可依据销售收入、营业收入或从业人员确定主要活动”。据此，当企业一个年度的租金收入占其全部收入50%以上时，将其视为租赁业企业，符合规定。

中国证券监督管理委员会对上市公司的行业界定也有明确规定，《上市公司行业分类指引（2012年修订）》规定：“当上市公司某类业务的营业收入比重大于或等于50%，则将其划入该业务相对应的行业。”如果参考该指引，当企业一个年度的租金收入占其全部收入50%以上时，应将该企业视为租赁业企业。

税务机关向甲公司详细讲解研发费用加计扣除政策的规定，但甲公司坚持认为其主营业务是科技服务，属于科技公司，如果税务机关将其所属行业界定为租赁业，会被客户误认为是租赁公司，进而给企业的生产经营带来不利影响。

该案引发笔者思考：一是工商的“行业”和税务的“行业”可否不一致。工商领域，企业所属行业由企业自行界定。当企业工商登记为一种行业，税务机关将其界定为另一种行业时，二者是否矛盾？二是企业所属行业的划分应以企业主营业务为准，那么如何理解主营业务，主营业务是企业主要从事的业务，还是企业收入占比最大的业务？若为前者，甲公司的主营业务是科技服务；若为后者，甲公司的主营业务是租赁。可是，如果不看收入占比，如何确定研发就是企业主要从事的业务？例如，如果一家企业从事技术研发业务，但当年度研发尚未成功，全部收入均来源于租金，该企业属于什么行业？

负面清单判断的难题

其实，很多行业性的税收优惠都涉及行业界定，即哪些行业可以享受优惠，但研发费用加计扣除实行负面清单制度，即哪些行业不能享受优惠。如制造业固定资产加速折旧，要求“制造业企业是指以制造业行业业务为主营业务，固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业”。如果企业认为制造业为其主营业务，但其制造业收入占比没有达到收入总额的50%而不能享受优惠，不会产生争议。但在负面清单制度下，当企业认为收入占比超过50%的业务不是其主营业务，由于尚无规定明确主营业务收入一定是占比最高的收入，容易产生争议。

笔者发现，有些企业在2021年度—2022年度既享受了制造业企业研发费用100%加计扣除政策，又享受了增值税加计抵减政策。前者适用行业是制造业，后者适用行业是服务业，二者都要求制造业、服务业收入占全部收入50%以上。显然，一家企业不可能既属于制造业，又属于服务业。经查，其中大部分企业工商登记行业是制造业，因此自认为其可以享受制造业企业研发费用100%加计扣除政策。同时，这些企业当年度的服务业收入占比超过50%，就又申报享受增值税加计抵减政策。当时有效的制造业企业加计扣除政策规定：“制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。”如果一家企业的服务业收入超过50%，即使企业认为制造业为其主营业务，其制造业收入也不会超过50%。因此，企业对税务机关指出的违规享受制造业企业研发费用100%加计扣除政策问题均没有异议，但都认为其属于制造业。在减税降费工作检查中，这些企业又因工商登记行业是制造业但未享受制造业企业研发费用100%加计扣除政策被认为是应享未享，需作出解释。企业一般拒绝修改工商登记行业，原因主要是企业认为其主营业务仍是制造业，服务业收入和制造业收入的占比在不断变化。

可见，现实情况有时十分复杂，企业能否享受行业性税收优惠，界定企业所属行业是关键。当行业优惠是实行负面清单制度时，即明确某些行业不能享受优惠，确定企业所属行业变得更为重要。

工商与税务领域相互独立。工商领域是企业自定义所属行业，体现在工商登记上；税务领域，企业所属行业是按规定计算确定，用于界定企业能否享受某些行业性税收优惠，不影响其工商登记所属行业。在这种情况下，笔者认为，为促进行业性税收优惠政策充分发挥作用，当前可以修改有关负面清单行业的判断标准，如改为收入占比超过50%的业务即为主营业务，以此界定行业。对于诸如甲公司确实发生研发业务的，可以考虑作特殊安排。

（作者单位：国家税务总局北京市税务局）