【原创】已办税务登记的纳税人与征管法第64条第二款的责任适配问题观察
随着两高司法解释（法释[2024]4号，以下称4号文）的发布，其内容与《刑法》的相关法条进行了更为清晰的匹配解释，4号文对传统的税务中介服务人员、律师与税务干部均带来较大的认识“扩围”，但，当下来看，这种扩围理解与应用存在不同步、不同理解、不协同的地方，如有一些影响，是税收行政执法“跨界”引用4号文相关内容作为文书依据的情形，既而，关于征管法第64条第二款规定的适用情形，是不是存在认识的逻辑“瑕疵”的问题。笔者认为，产生问题的根源在于，我们对于相关法律条文“混同认识”，以及我们对于法与规范性意见等内容之间的“等同视之”，以致产生了理解混淆，由此带来了“心理上的纠结”及执法的困惑。
小编发现，4号文发布后，其对于危害税收征管刑事案件适用追究刑事责任的标准有了较多的实务变化，这其中就涉及到其与税收征管法之间，对于某一特定违法事项的事实认定及定性认定；而大家也知道，因税收征收管理法的“滞后”修订，未能形成彼此之间的衔接标准，其结果是形成执法中的“指导理念”的差异化理解、甚至是结论差异。
比如以征管法中的偷税认定来看，在依第63条的规定情形下，偷税的主观故意，是得到广泛的理解与认同的，而除此之外，往往是依征管法第64条进行处理，进而依照税务总局的批复文件精神，以三年、五年作为追征期处理。不过，小编也有遇到这样的案例，比如税务机关依第63条对纳税人发生“通知申报而拒不申报”情形作为对纳税人的定偷依据，即在下发税务事项通知书之后，如果纳税人不缴纳，此时进行定“偷”处理并进行追缴，再行按照刑法的逃税条款及4号文的释义条款，确定是否达到移送公安机关的判断条件。如在近期的个人综合所得汇算清缴的相关追缴案例中，就出现了这样的情形。
【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
就上面的法条内容，4号文是这样解释第201条中的“不申报”情形的：
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：
（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；
（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；
通俗地理解，办理了税务登记（现在是税务报道形式），只要发生不申报的行为，对不起，就是逃税形式的表现。试想一下，“你登了记，主观故意也好，不申报也好，皆为逃税（是不是追究刑事责任需达到相应标准）”，这种情形是不是均为无限期追征了，如此理解，是不是可以《刑法》之规定与释义就可以覆盖征管法定偷处理了？显然这样的逻辑是不合理的，也是有误的；如果税务稽查机关直接“套用”上述规定定偷，那不简单了，但事项复杂了。
此时，可能我们又想到另外一个“听说的事”，即当前在网上可查询到，但税务机关官网上并没有出现的一个答复：《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）的意见：
《税收征管法》第六十四条第二款规定:纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这条规定是与《税收征管法》第六十三条相区别，适用第六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款后果的情形。纳税人不进行纳税申报，不缴少缴税款是一种违反《税收征管法》的行为，税务机关在追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金的同时还要对其进行相应的行政处罚。
“你看，这不是对上了吗？”税务总局对第64条的解释与4号文对上了！协同了。
一是，税务总局对于征管法的解释权限问题，并不具有这个法定权限；同时答复具有特定情形的前提，也并不具有普适性；
二是，该类答复对相关方的参考价值，有用或不用，以及如何用的问题，没有法定效力；
第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
较真一点来说的话，小编在税务总局所写的一本关于征管法释义的书本中，对此条的解释是未登记或不需要税务登记的纳税人也包括在本条的适用情形内，究文字表述来看，上面复函中的情形，也只是其中的一种情形。
因此呢，小编粗浅地认为，行刑各有规则，各循其道。在行政法的体系下，可以认为：
偷税仍需强调主观故意的特性，但在追征期之内的情形下，税务机关可以使用第63条的通知申报来解决“偷”的发展定性；但过了追征期的话，即超过不同情形下的三年、五年的情形下，此时宜依照国税函〔2009〕326号文的意见：
税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
并且这个意见是抄送各地税务局的，具有普遍的适用性。尽管在征管法细则中，我们可以发现，第52条的范围相对列举情形较窄，此解释是有利于纳税人的角度，有值得“点赞”之处。在征管法的体系下，定偷是无限期追缴；而不定偷的情形下，以第64条第二款的规定作为“兜底”条款，并没有出现执法责任的问题，而是有据可循与可查的。其逻辑性是完整的，也是符合当前的现状实务的。小编也发现，国税函〔2009〕326号是作为执法依据出现在稽查工作规范中的。
这里需要理解的是，行政法是追缴税款与滞纳金的经济利益问题，刑法是对责任人的惩罚，比如对人身自由的限制与罚金，只是罚金与行政罚款之间会有择其一的限制约定。注意的是，《刑法》对于责任人的刑事责任的追诉期，却是有期限的，并不是如征管法对偷税的追缴期规定是无限的。其规定如下：
第八十七条【追诉时效期限】犯罪经过下列期限不再追诉：
（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；
（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；
（四）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。
即税务机关在作出行政执法处理时，所依据的内容只能是征管法等税法规定，而不宜以司法机关所依据的刑法相关规定来执法。至于税务机关对相关责任的刑事责任的移送判断，当然需要按刑法的相关规定来执行，这并不矛盾。
比如当纳税人自行补缴了“超过”追征期的税款，或者纳税人有超过追征期的税款，但自行判断自己不是偷税，按追征期补缴，这显然不是自选的税收政策的问题，而是需要稽查机关进行判断的结果，比如纳税人明知要缴税，就是让会计故意不申报缴纳，如果有证据支持，自可在相关证据的支持下，确定为偷税而无限期追征，这是另一个层面上的事项。
偷与不偷的确认，不是纳税人自己的判断，而是需要税务机关的确定，需要按行政执法程序来确定。
最后小编想说的是，在税收法制快速发展的今天，我们税收行政执法与对税收违法案件的司法处理中，有各循其规、各行其责的一面；同时，我们的纳税人，又需要谨慎行之，在未来的发展趋势中，预计征管法的修订可能向刑法相关的规定理念上靠拢，这样有利于减少认识中的差异，反之，纳税人的风险将会越来越复杂。
最后，感谢我们法税伙伴的指导与讨论，并希望与大家探讨。
