暂免征收部分小微企业增值税
和营业税政策探析
为减轻小微企业税负，扶持小微企业发展，财政部、国家税务总局发布了《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知>（财税[2013] 52号），明确自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。此后，国家税务总局、财政部又先后发布《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告》（2013年第49号公告）和《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会[2013]24号），对财税[2013] 52号文中的一些具体问题进行了补充和完善。但企业在实际执行过程中对该政策仍存在很多模糊的认识，需要进一步厘清。
一、正确理解财税[2013]52号文的适用主体
财税[2013152号文明确，该文件适用于增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，以及营业税纳税人中的企业或非企业单位。正确理解该文适用主体，需要把握以下几个问题： 1．小微企业不适用增值税和营业税的起征点。财政部曾于2011年发布《关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》（中华人民共和国财政部令第65号），对《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中的起征点作了大幅调整，如对于销售增值税应税货物和销售应税劳务的起征点，月销售额由原来的2000-5000元和1500-3000元统一提高到5000-20000元；而营业税起征点的月营业额从1000-5000元上调至5000-20000元。因该文件的目的是为贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的精神，所以当时有观点认为该文件也适用于小型、微型企业，这种观点甚至出现在一些地方税务部门的文件中。但笔者认为这种理解并不恰当，因为无论是增值税还是营业税，起征点的适用范围仅限于个人（即个体工商户和自然人），财政部第65号令之所以明确其目的是支持小型和微型企业，是因为根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011] 300号），个体工商户也可参照该规定进行划型，即如果个体工商户的从业人员、营业收入、资产总额等指标符合相关标准，也可划型为小型和微型企业。与适用于个人的起征点相同的是，如果小微企业的月销售额或营业额超过2万元（按季纳税6万元），则应全额计算缴纳增值税或营业税。
2．这里的小微企业不同于《企业所得税法》中的小型微利企业。首先，《企业所得税法》不适用个人独资企业和合伙企业，而个人独资企业和合伙企业却属于《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》中的单位，因此，这两类企业是适用财税[2013]52号文的；其次，享受所得税优惠政策的小型微利企业的资产总额、从业人数、应纳税所得额应符合一定标准，而财税[2013] 52号文中的小微企业只有月（季）销售额或营业额方面的要求；最后，增值税一般纳税人即使月销售额未超过2万元（按季纳税6万元），也不适用财税[2013] 52号文，但其却有可能符合《企业所得税法》中的小型微利企业标准。
二、正确理解财税[2013]52号文中的“销售额”“营业额”
享受免征增值税和营业税的小微企业，其“销售额”和“营业额”应符合一定标准。
1．根据《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》，增值税纳税人的“销售额”和营业税纳税人的“营业额”，均包括向购买方收取的全部价款和价外费用，但由于增值税属于价外税，其“销售额”不包括应纳税额。如某小微企业按月申报纳税，2013年8月份销售货物取得含税销售额20600元，则其不含税销售额为20600÷(1+3%) - 20000(元)，8月份可免征增值税。但如果该企业提供营业税应税劳务取得20600元收入，则不能享受免税待遇，应就其取得的全部收入缴纳营业税。
2．纳税人的“销售额”和“营业额”包括其取得的全部应税收入。如某小微企业按月申报纳税，2013年9月份销售免税自产农产品15000元，销售以农产品为原料加工的副食品不含税销售额6000元，由于其销售额超过了2万元，应就不享受免税待遇的副食品销售收入6000元缴纳增值税180元。
3．按季申报纳税人的处理。财税[2013]52号文以月“销售额”或“营业额”为标准来判断纳税人是否可以免税。但根据《增值税暂行条例实施细则》第39条，以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。目前很多地方也规定小规模纳税人可以1个季度为纳税期限。为此，国家税务总局2013年第49号公告明确，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过6万元的企业或非企业性单位，可暂免征收增值税或营业税。如某中介公司提供的中介服务未纳入‘营改增”范围，2013年第4季度应税收入共6万元，每月应税收入分别为1.2万元、2.3万元、2.5万元，如果按月申报纳税，则第4季度共应缴纳营业税为(2.3+2.5)×5% -0.24(万元)，而如果按季申报，则可免征营业税。
4．纳税人发生销售退回时“销售额”、“营业额”的确定。根据《增值税暂行条例实施细则》第31条，小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减，《营业税暂行条例实施细则》也有类似规定。如某小微企业按月申报纳税，2013年12月和2014年2月销售收入均为3万元，因产品质量原因，2013年12月销售的货物于2014年2月发生销售退回1万元，则该企业应确认2014年2月销售收入2万元，而不能确认2013年12月份销售收入为2万元。
会计上，根据《小企业会计准则》，小企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回的，不论属于本年度还是属于以前年度的销售，均应冲减当期销售收入；税法上，根据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008] 875号），企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回的，应当在发生当期冲减销售收入。因此，小微企业发生销售退回，在会计和税法（流转税、所得税）上的处理是一致的。
5．小微企业兼营业务的处理。小微企业经营灵活，往往存在兼营业务。为此，国家税务总局2013年第49号公告明确，增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。如某小微企业2013年10月份销售货物不合税收入1.5万元，提供营业税应税劳务收入1万元，如果分别核算则可免征增值税和营业税；如果未分别核算，根据相关规定，应由主管税务机关分别核定应税销售额和营业额，分别缴纳增值税和营业税。
6．营业税纳税人‘营业额”的特殊规定。为避免重复征税，相关法规规定某些营业税应税劳务可以差额征税。如某小微企业从事劳务输出，按月申报纳税。2013年10月份取得应税服务收入15万元，支付代收转付劳动力工资和社会保险及住房公积金13万元。根据《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），该公司应以从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额，即该公司会计上确认的收入为15万元，但营业税的计税营业额为2万元，财税[2013] 52号文的“营业额”应以税法规定为依据，而不能以会计上确认的收入为依据。该公司2013年10月份的营业额未超过2万元，因此可免征营业税。
7．小微企业文化事业建设费计费销售额与增值税计税销售额的区别。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2013]37号），广告服务纳入？营改增”范围。《关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知》（财综[2013] 88号）规定，这类纳税人应缴纳文化事业建设费，其计费销售额为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。该文同时明确，增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的企业和非企业性单位提供的应税服务，免征文化事业建设费。因此，纳税人能否免征文化事业建设费，是以增值税的计税销售额而非文化事业建设费的计费销售额为依据的，即纳税人只有符合免征增值税条件，才能同时免征文化事业建设费。如某从事从事广告代理的小微企业按季申报纳税，2013年第4季度含税销售额10.3万元，支付广告发布费7.42万元，则其文化事业建设费计费销售额为2.88万元(10.3 - 7.42)，由于其增值税计税销售额为10万元，因此增值税和文化事业建设费均不能免征。
8．小微企业免征增值税和营业税的会计处理。为贯彻实施《小企业会计准则》，财政部于近期发布了财会[2013] 24号文，就小微企业免征增值税和营业税的会计处理作了明确：
(1)小微企业免征增值税的会计处理。增值税属于价外税，所以企业每次发生销售时应遵循价税分离的原则进行会计核算。因此，财会[2013124号文明确，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。如某小微企业按月申报纳税，2013年12月销售货物两次，每次含税销售收入均为9270元。每次发生销售时，应作会计处理：借记“应收账款／银行存款”9270元，贷记“主营业务收入”9000元、“应交税费——应交增值税”270元。月底，因该企业符合免征增值税条件，应作会计处理：借记“应交税
税费——应交增值税”540元，贷记“营业外收入540元。
(2)小微企业免征营业税的会计处理。营业税属于价内税，企业并不需要在每次发生营业税应税劳务时确认应交营业税，而应按纳税期限内的应税收入和适用税率，在期末计提营业税。根据财会[2013] 24号文，如果小微企业满足规定的免征营业税条件，所免征的营业税不作相关会计处理。
三、增值税小规模纳税人申请代开发票的处理
1．小规模纳税人不应就其全部收入选择放弃免税权。根据《增值税暂行条例》第21条，纳税人销售适用免税规定的货物或者应税劳务不得开具增值税专用发票。目前有地方规定，小微企业在经营活动中如需向税务机关申请代开增值税专用发票，应选择放弃免税权，放弃免税权后，36个月内不得再申请免税。笔者认为，这种处理不合适。根据《增值税暂行条例实施细则》第36条，纳税人只能就其销售的适用免税规定的应税项目选择放弃免税权，而非就其全部应税收入选择放弃免税权。况且，小微企业享受免征增值税是有条件的，在当月份或当季度结束前并不能确定能否免税，因而根本不存在就其全部收入放弃免税权。
2．小规模纳税人可以申请代开增值税专用发票。既然小微企业不能就其全部收入放弃免税权，那么其在经营活动中能否向税务机关申请代开增值税专用发票呢？财税[2013]52号文下发后，曾有地方规定，对于月销售额不超过2万元的小规模纳税人，税务机关不得为其代开增值税专用发票，笔者认为这种规定并不合理。根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发[20041153号）规定，主管税务机关应为所辖范围内已办理税务登记的小规模纳税人代开增值税专用发票。目前，只有《关于增值税起征点调整后有关问题的批复》（国税函[2003]1396号）曾规定，对销售额未达到起征点的个体工商业户，税务机关不得为其代开专用发票。对企业或非企业性单位并无这样的要求。
3．小微企业申请代开发票后申请退税的处理。根据国家税务总局2013年第49号公告，小规模纳税人中的企业或非企业性单位，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的，当期因代开增值税专用发票和普通发票已经缴纳的税款，在发票全部联次追回后可以向主管税务机关申请退还。这一规定包含以下几层意思：
(1)小规模纳税人中的小微企业可以向税务机关申请代开增值税专用发票，而不论其月销售额是否超过2万元（按季纳税6万元）。当然，根据国税发[2004]153号文，其向税务机关申请代开增值税专用发票时应按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款。
(2)如果小微企业月销售额不超过2万元（按季纳税6万元），
因代开增值税专用发票和普通发票已缴纳的税款可以向主管税务机关申请退还，前提是要追回发票全部联次，将发票作废处理，并重新开具发票。无论是普通发票还是增值税专用发票，如要作废都应追回已开发票的全部联次。如根据《关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发[2006]156号），增值税专用发票作废应符合以下条件：收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月；销售方未抄税并且未记账；购买方未认证或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”，如不同时符合以上条件，发票的全部联次无法追回作废。
需要注意的是，根据《关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号），对申请代开普通发票的单位和个人，也应当按照规定征收税款。属于同一申请代开发票的单位和个人，在一个纳税期内累计开票金额达到按月起征点的，应在达到起征点的当次一并计算征税。鉴于起征点只适用于个人，因此单位在申请代开普通发票时也应预缴税款。目前有地方规定，税务机关可先为小微企业免税代开普通发票，这一做法方便了纳税人，但严格说起来，并不符合国税函[2004]1024号文的精神。
(3)如果小微企业月销售额不超过2万元（按季纳税6万元），但未能追回代开发票的全部联次，则只能就其自开票部分免征增值税或营业税。如某小微企业按月申报纳税，2013年9月10日向主管税务机关申请代开5000元的增值税专用发票，并预缴了150元的增值税。该企业9月份全部销售额为15000元，则在10月份进行9月份的纳税申报时，由于销售额小于2万元，可予免征增值税，但因其未追回代开发票的全部联次，则只能对其自开票销售额1万元免征增值税，因申请代开增值税专用发票而预缴的税款不能退回。
