土地增值税清算问题咨询精选答复（之一）

去年起，本人的一家顾问单位（税务局）就开始大规模土地增值税清算，为此提出了不少问题。现摘录部分如下，供微友围观、指正。

问题一：《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条（五）”纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”上文中的受益对象指在清算过程中的哪一方，如何区分受益对象？

答：

1、第二十一条的第一款规定是“审核扣除项目是否符合下列要求：”，即：审核扣除项目要符合受益原则。

2、《土地增值税暂行条例》第四条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。第三条规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

结合这两条规定，可以知道：扣除项目与收入对应。即扣除项目必须使得土增税收入受益。

个人理解：这里的受益对象最终指向土地增值税收入；具体到本条规定，（1）分期开发项目，成本费用受益对象指向分期开发项目收入；（2）同时开发多个项目的，成本费用受益对象指向同时开发的各个项目收入；（3）同一项目中建造不同类型房地产的，成本费用受益对象指向建造不同类型房地产收入。

问题二：转让无土地使用权的土地、及房屋，是否征土地增值税、增值税、所得税？

答：

1、《民法典》第三百五十二条规定，建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但是有相反证据证明的除外。

2、《民法典》第三百五十六条规定，建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。

3、《民法典》第三百五十七条规定，建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。

4、房地一般一体，但也可有例外。

5、《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

注意：是“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”，不是““转让国有土地使用权，同时转让地上的建筑物及其附着物””。即只要是国有土地上，有无土地使用权不影响征收土地增值税。

6、2016年36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

注意：转让不动产并没限定为有土地使用权的不动产哦。

7、企业所得税下，更没有对收入进行这样的限定。财产转让所得的范围很宽泛的。

问题三：房地产开发项目，无工程决算，能否进行土地增值税清算？

答：

1、工程结算是指施工企业按照合同规定的内容全部完成所承包的工程，经验收质量合格，并符合合同要求之后，通过编制工程结算书向建设单位进行工程价款结算，是施工单位向建设单位索取工程报酬的依据。

工程决算应称作基本建设项目竣工财务决算，通过编制竣工决算书计算整个项目从立项到竣工验收、交付使用全过程中实际支付的全部建设费用, 反映了工程建设项目的最终造价，是正确核定新增固定资产价值、办理固定资产交付使用手续的依据。

2、《土地增值税清算规程》第九条  

纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（三）直接转让土地使用权的。

《土地增值税清算规程》第十条  

对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

3、《建筑法》

第六十一条交付竣工验收的建筑工程，必须符合规定的建筑工程质量标准，有完整的工程技术经济资料和经签署的工程保修书，并具备国家规定的其他竣工条件。

建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。

4、《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》

第九条 当事人对建设工程实际竣工日期有争议的，人民法院应当分别按照以下情形予以认定：

（一）建设工程经竣工验收合格的，以竣工验收合格之日为竣工日期；

（二）承包人已经提交竣工验收报告，发包人拖延验收的，以承包人提交验收报告之日为竣工日期；

（三）建设工程未经竣工验收，发包人擅自使用的，以转移占有建设工程之日为竣工日期。

所以，没有规定说没决算，就不用土地增值税清算。所以，是否决算，不影响土地增值税依法清算。

问题四：土地增值税预征属期与房屋预售属期未完全匹配，是否需按属期核实并更正申报？老项目存在仅几笔大额土增税入库即完成全部项目的土增税预征情形，是否需按属期进行核实并更正？

答：

1、《城市商品房预售管理办法》第二条规定，本办法所称商品房预售是指房地产开发企业（以下简称开发企业）将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。

2、《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

所以，土地增值税预征属期与房屋预售属期完全匹配，只说明房地产企业可能同时遵守了预售管理和预缴制度；不完全一致，则不代表其未遵守预缴制度。问题的关键看事实情况，即收款时间及金额。预缴制度与预售管理制度并不严格相关。

问题五：房地产企业发生分立，土地增值税如何计算？

实例：甲房地产公司将自己的开发产品-商业部分分立给新设乙商业贸易公司经营，甲乙均为丙集团公司的全资子公司，甲房地产公司取得国有土地使用权时补充协议，要求商业部分由受让人自行持有并整体运营，不得分割销售。甲房地产在商业部分取得产权4个月后将商业产权办理到乙商贸公司名下。根据财税【2021】第21号第五条房地产企业分立不免征土地增值税，国税发【2006】187号第三条分立业务不属于视同销售的任何一种，土地增值税清算时该如何计算？

答：

1、21号规定，

一、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

2、国税发【2006】187号第三条规定

非直接销售和自用房地产的收入确定

（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

3、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

4、关于企业分立的交易路径，有如下两种说法：

（1）股东抽回投资+股东再投资

该观点将企业分立分解为：1）被分立企业股东收回投资，即：被分立企业将被分离资产分配给其股东并换回股东持有的被分立企业的股权。2）被分立企业股东将收回的被分立资产投入到分立企业中，新设分立企业。

（2）被分立企业投资+股东收回投资

该观点将企业分立分解为：1）被分立企业用被分离资产成立分立企业，即取得分立企业的股权。2）被分立企业股东收回部分投资，即：被分立企业将持有的分立企业股权分配给被分立企业股东，换回其持有的被分立企业部分或全部股权。

综合来看，虽然交易路径不同，但最终结果都达到了企业分立的目的，且税务处理后果是一致的。

所以，结论是：不管是哪种路径，都存在一个拿资产对外投资的事实。所以，一定有视同销售的问题。与187号文规定，并不矛盾。

北京税达律师事务所刘金涛律师

2024年8月5日